应收账款底稿常规调整与核查程序详解

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应收账款核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。在讲解之前，我们先了解下合同资产与应收款项的区别：

准则指南中描述：合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

来举个栗子：客户向我们采购A产品和B产品，A产品售价100，B产品售价200，现在产品库存不足，晚几天才能生产出来，但到嘴的肉可不能就这么跑了，于是我们和客户签合同，合同约定，A产品在5日内交付，B产品在10日内交付，且在A和B全部交付后，我们才有权收取全部合同对价，怎么样，是不是很有诚意？我们如何做账呢（暂不考虑税）：

交付A产品时，此时B尚未交付，还不能无条件收款：

借：合同资产        100

贷：主营业务收入 100

交付B产品时，此时A和B已经全部交付，可以无条件收款，所以统统变成应收账款：

借：应收账款         300

贷：合同资产         100

      主营业务收入    200

合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，所以计提坏账的时候用“信用减值损失”，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等，所以提坏账的时候用“资产减值损失”。

一、常规调整与核查程序

1、常规重分类和双边挂账：

此部分请见预付账款底稿审计思路及调整详解中“常规重分类和双边挂账”，原理一致，不在此重复。贷方余额重复分类至预收账款或合同负债

2、根据款项性质重分类：

应收账款的款项性质主要为销售商品、提供劳务，有些企业把与销售商品、提供劳务等无关的款项也放在应收账款中，审计人员需要做审计调整，如关联方往来、职工社保或者出差备用金等款项需要重分类到其他应收款。

3、列报重分类：

应收账款不像票据那样转来转去，一般都是持有至到期收款，几种应收款项融资方式如下：

（1）应收账款质押融资。即企业与银行等金融机构签订合同。以应收账款作为质押品。在合同规定的期限和信贷限额条件下，采取随用随支的方式，向银行等金融机构取得短期借款的融资方式。

（2）应收账款保理。是企业将未到期应收账款在满足一定条件的情况下，转让给商业银行，以获得银行的流动资金支持，加快资金周转。

(3)应收账款证券化。是资产证券化的一部分，指将企业那些缺乏流动性但能够产生可以预见的稳定的现金流量的应收账款，出售给专门从事资产证券化的特设信托机构，然后信托机构以应收账款为基础向国内外资本市场发行有价证券。

以上在实务中并不常见，可以询问被审计单位人员是否存在以上情况，如有，则将应收账款重分类至应收款项融资。

4、资产负债表日根据汇率调整应收账款余额：

如有外币应收账款余额则需进入央行汇率网站查询汇率：

汇率查询网址：

https://srh.bankofchina.com/search/whpj/search_cn.jsp

企业会计准则规定，外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算，对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

来举个栗子：假设2021年12月31日为资产负债表日，企业账面A客商原币金额100美元，对应的人民币余额为600元，但我们查询过资产负债表日即期汇率为6.3757，A客商期末的人民币余额应为6.3757x100=637.57，本来我们能够收到600元人民币，但现在因为汇率变动我们能收到637.57元，多收37.57元，所以要做调整分录：

借：应收账款      37.57

贷：财务费用     37.57

5、坏账损失相关

如不懂账龄划分请见往来账龄划分基础讲解

按比例计提坏账和根据账龄迁徙率计算的预期信用损失请见如何计算账龄迁徙率和预期信用损失

简单提及下补提分录，账面上的坏账准备是累计发生额，比如2021年测算坏账为100，2022年测算坏账为200，那么补提差额100即可：

借：信用减值损失100

贷：坏账准备100

如为多计提，相反分录即可。

此处顺便提下坏账准备转回与核销的区别：

简单来说，平时都是估计会产生多少坏账然后计提，少计提就补上，多计提就转回，而到了坏账核销这一步,则是真的收不回来了，实打实的坏账；而坏账转回就是做计提坏账准备的相反分录，计提与转回坏账准备见上边的分录。

核销坏账分录：

借:坏账准备

贷:应收账款

如果已核销的坏账准备以后又收回，则恢复之前核销坏账的分录:

借:银行存款

贷:应收账款

借:应收账款

贷:坏账准备

如存在核销应收账款的情况，需要仔细核查，获取合同、发票等相关资料，核实核销的应收账款是否为前期虚构的收入；另一种情况是核实应收账款是否已通过第三方收回，未转入公司账户，而账面的应收账款进行核销，此种情况可以在ipo审计中通过核查董监高等个人流水查出，常规普通审计不适用。

6、细节测试：

应收账款与营业收入紧密相连，销售细节测试能达到同时核查应收账款与营业收入，操作主要为从账面抽取凭证，然后追查到原始单据，主要涉及销售合同、销售出库单、销售发票、客户签收单等，核实原始单据是否能够支撑销售金额的准确性,底稿表格比较长，分段截图示例如下：



实务中一般抽取凭证后复制粘贴到上图红框处，然后请企业填列其他信息并提供对应原始单据，我们进行核查。

一般情况下抽取营业收入贷方发生额比例的60%以上，无固定比例，根据项目负责人要求抽取即可，（IPO项目往往需要抽查较高的比例，常规项目比例较小，甚至不做细节测试也是有的），在做细节测试后我们往往不需要再额外做凭证查验底稿了，但涉及到异常的业务仍需抽取，如与业务无关的往来款项、涉诉的款项等。

细节测试核对程序如下：

（1）账务处理日期，出库单日期是否一致；并不要求客户开票日期跟账务处理日期、出库单日期相一致；
（2）出库单、销售合同、发票中记账的货物名称、规格是否一致；
（3）出库单记载的出库数量是否与发票记载的开票数量是否相一致；
（4）销售合同记载的各项销售单价与发票记载的各项单价是否相一致；
（5）账面销售金额与发票不含税总价是否相一致；
（6）账面销售金额与出库单数量、销售合同单价的乘积是否相一致；

7、函证

发函回函的程序与银行函证一致，只是模板和函证对象不同，相关程序请参考银行函证与现金监盘专项讲解，在这里只是简单说下注意事项：

函证某客户应收账款余额的同时函证发生额，即“销售给贵公司（含税）”，一般为应收账款借方发生额，对方科目为主营业务收入和应交税费，这样也顺带函证收入，如2021年与A客户发生业务分录如下：

借：应收账款               113

贷：主营业务收入        100

      应交税费-销项税额 13

借:银行存款50

贷：应收账款50

此时函证上“贵公司欠”填应收账款余额113-50=63，“销售给贵公司（含税）”填应收账款借方发生额113

“销售给贵公司（含税）”填1-12月余额表应收账款借方累计发生额，但是注意不要直接复制粘贴过来，注意对方科目，剔除掉其中与业务无关的往来款项，有的企业用应收账款来周转资金，与实际业务无关，并不是向对方销售发生的金额。

如果回函不符，询问被审计单位原因，如果是做账有误则进行调整，如果未回函，联系函证单位询问函证情况，不回函的原因，考虑是否重新发函或者实施替代审计程序即核查形成该笔应收账款的合同、发票、出库单据等原始资料

8、周转率分析

此部分请见应收账款周转率分析程序详解。

此时我们再来看需要的资料和执行的程序，可作为查缺补漏：

二、需要的资料

1、带有款项性质的应收账款账龄明细表（如无法提供有款项性质的明细表，则在该笔业务发生时序时账记录的摘要中找）

2、期末尚未结算的大额应收账款相关合同协议

3、账龄超过1年的应收账款的合同、付款凭证及未结算的原因

4、根据具体情况请企业提供细节测试、异常凭证等所需资料

三、需要执行的程序

1、获取或编制应收账款明细表

(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符；

(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；

(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；

(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如，代销账户、关联方账户或雇员账户)。如有，应做出记录，必要时作调整；

(5)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。

2、检查涉及应收账款的相关财务指标：

(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异，应查明原因；

(2)计算应收账款周转率及应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

3、获取或编制应收账款账龄分析表：

（1）测试计算的准确性；

（2）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄划分的准确性；

（3）请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行检查至支持性文件。

4、实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效。如果不对应收账款进行函证，在工作底稿中说明理由

(1)编制应收账款函证结果汇总表，检查回函；

(2)调查不符事项，确定是否表明存在错报；

(3)如果未回函，实施替代程序；

(4)如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；

(5)如果管理层不允许寄发询证函：

①询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据。

②评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

③实施替代审计程序，以获取相关、可靠的审计证据。

④如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，与治理层进行沟通，并确定其对审计工作和审计意见的影响。

5、对未函证应收账款实施替代审计程序，检查相关支持性文件（如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等），以验证与其相关的应收账款的真实性

6、浏览应收账款发生额，关注有无不属于结算业务的债权。如有，应建议被审计单位作适当调整。

7、通过检查减免应收账款的支持性文件，以及资产负债表日前后销售退回和赊销水平，确定应收账款是否真实存在。

8、评价坏账准备计提的适当性：

(1)取得或编制坏账准备计算表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对，是否相符；

(2)检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件。评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法；复核应收账款坏账准备是否按经股东（大）会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计处理是否正确；

(3)根据账龄分析表中，选取金额大于  的账户，逾期超过___天账户，以及认为必要的其他账户（如有收款问题记录的账户，收款问题行业集中的账户）。复核并测试所选取账户期后收款情况。针对所选取的账户，与授信部门经理或其他负责人员讨论其可收回性，并复核往来函件或其他相关信息，以支持被审计单位就此作出的声明。针对坏账准备计提不足情况进行调整；

(4)实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；

(5)已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确；

(6)通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性；

(7)选取同行业公司（上市公司），分析比较计提坏账准备的比例与行业内其他企业相比，有无显著差异。若存在，分析原因。

9、检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请被审计单位处理。

10、如存在应收关联方的款项：

（1）了解交易的商业理由；

（2）检查证实交易的支持性文件（例如，发票、合同、协议及入库和运输单据等相关文件）；

（3）如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限，考虑实施下列审计程序：

①向关联方函证交易的条件和金额，包括担保和其他重要信息

②检查关联方拥有的信息

③向与交易相关的人员和机构（例如银行、律师）函证或与其讨论有关信息

（4）完成“关联方”审计工作底稿。

11、检查银行存款和债务询证函回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售。

12、了解应收账款的业务内容，判断其分类为应收账款是否恰当。