新收入准则总额法、净额法判断思路分享

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一、准则及指南理论简介

新收入准则增加了对收入总额法、还是净额法确认的判断依据，也就是准则第三十四条所说的主要责任人还是代理人。如果是主要责任人，则按总额法确认收入，即，向客户收取的对价总额；如果是代理人，按佣金、手续费或净额法确认收入，即，收取的佣金或手续费或者是按照对价总额扣除应支付给提供该特定商品的其他方的价款后的净额确定。

判断思路并不复杂，核心就是就看企业是否拥有控制权。如果是在向客户转移之前就拥有了控制权，则说明承担了主要责任，应按总额法确认收入。也有一些情况是在转移时才短暂的控制，不构成主要责任人，比如启航公司代C社的C粉之家发放入会优惠券，并不需要提前购买，C粉们从启航公司购买优惠券时，启航公司才同步向C社购买，也即，启航公司取得的优惠券控制权仅在转让给客户时产生，而在转让给客户之前不存在。启航公司并不能随时主导该权利并从中获益，因此，在转移给客户前，并未控制。

准则对于在转让前能够控制该商品情形包括：

1、自供应商采购取得控制权后，再转让；

2、能主导第三方代表本企业向客户提供服务；

是指企业得安排第三方向客户提供服务，这个第三方向客户提供的服务内容由企业确定，也是由企业付款，也是只对企业负责，而企业才是客户的唯一负责人；

3、企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

比如商品买过来后，还要再加工，加工后的商品作为组合产出卖给客户。

对于企业是否拥有控制权，除了看合同约定的法律形式，准则还列出了如下事实情况供判断：

1、承担主要责任。

根据指南，这个责任不是企业说承担了就承担的，要让客户定，客户说出了问题找企业，那么企业就是主要责任人，看客户找谁。

2、转让商品之前或之后承担存货风险。

比如钢材贸易，买过来就是自己的，能够主导使用，任意处置获取收益，放自己仓库承担毁损灭失风险，卖出后，如果有销售退回条款，则还会承担质量不合格的退货风险。

3、自主定价。

这个好理解，自己有定价权，就能主导商品使用并取得几乎全部利益，然而也存在代理人也能自主定价情形，但通常是主要责任人会给代理人一定的价格浮动范围，因此也不属于完全意义上的自主定价。那么如果没有自主定价，是否就意味着约定没有控制权呢，也未必，比如国内很多代理商，代理国际品牌，属于买断式销售，通常也会有价格限制，但并不影响其对商品承担主要责任和存货风险。因此，指南说了，这三种事实情况仅仅是辅助评估，不能替代控制权评估，企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。

二、实务中如何判断？

结合上市公司问询函回复，我们总结出如下几点：

1、能控制货物流

根据飞利信（代码：300287）2020年5月8日年报问询函回函，公司2019年前三季度为总额法确认收入，第四季度改按净额法确认收入。2018年按净额法确认收入的这类业务的商品由供应商直接发送给客户，未对商品流转实施有效控制，对商品流转的控制权很弱。2019年按净额法确认收入的这类业务的商品由公司发送给客户，能够对商品流转实施一定程度的控制，但相对于2018年度对同类商品流转的控制能力在变弱。年报审计期间，2020年4月经过与会计师及审计委员会论证，发现2019年由于物流管控力度弱化导致向代理人角色的转变迹象明显，管理层认可净额法更符合谨慎性原则。

飞利信这家公司的这个回复是存在明显矛盾的地方，不知道交易所是否会再次发函质疑，2018年由供应商直接发货给客户，当时说物流管控很弱，按净额法确认能理解，2019年前三季度你又按总额法算咋回事儿？为何不一贯执行？不一贯执行也就算了，你2019年第四季度又改按净额法，说现在物流是由公司发货给客户，管控更弱？！！公司亲自发货反倒比不经手的供应商直接发货方式管控更弱，如何理解？此外，为何2018年、2019年的前三季度均是总额法，唯独到了第四季度都改按净额法确认收入？令人费解。

实务中，对于企业能够控制存货风险，主要是企业有明确承担商品在在转移客户之前的风险约定以及承担存在质量问题的违约责任，尽调人员通过核查合同、入库单据、销售出库单据以及签收单等加以验证。

2、能控制资金流

根据中创环保（代码：300056）2019年半年报回函，以“先款后货”模式控制下游客户应收账款风险。公司掌握了广泛且优越的采购资源、渠道，在贸易链条上具有主导权，在销售价格上相比较市场同等质量指标的产品会给予一定幅度让利，因此对下游客户均能要求先预收货款，因此虽毛利不高，但保证了贸易的高周转和资金安全。

该案例企业能够主导定价和收款进度，进而间接说明企业能够主导商品，有控制权。而如果企业与客户约定的收款进度，与企业与供应商约定的付款进度如果一致，则可能说明企业一收到钱就要转付供应商，对资金流不能控制。

3、承担主要责任

根据中创环保（代码：300056）2019年半年报回函，根据公司签订的贸易合同，公司是唯一责任人，负有向客户销售商品以及向供应商支付款项的完全责任，与贸易商品相关的风险和报酬均由公司承担和享有，如商品的价格变动风险与产品毁损的风险、应收款项的客户信用风险。

看合同约定，也即从客户角度，看出了问题要找谁。

4、能否自主定价

根据中创环保回函，公司具备自由的定价权，可以根据市场情况或自身意愿决定所交易商品或服务的价格。例如乙二醇购销合同、汽油购销合同，约定要根据实际货物交割市价，对原合同价格进行相应调整。

5、是否能够自由选择客户或供应商

该论点，飞利信和中创环保均有涉及，飞利信采用净额法提到客户和供应商均受限，很难为获取更大毛利而选择客户，更符合代理人的角色，中创环保采用总额法提到与公司交易的供应商和客户存在多个选择，公司可以自由选择供应商或客户并与其签订合同。

6、不只是贸易，还有加工

某些回复中，为说明采用总额法的合理性，会提到，采购过来后还需要一些加工操作，比如按照客户的要求定制化加工。

三、最后

总额法与净额法比较而言，各有优劣，对于想通过总额法做大收入，可以满足将收入作为主要考量因素的指标要求，然而总额法的毛利率通常会较大的低于净额法，净额法下由于剔除了主要的采购成本，仅剩下人员、折旧摊销等成本，导致毛利率很大。同一行业，如果采用方式不一，导致会计信息不可比，为此新准则对判断提供了明确的标准。