结合准则解释第15号谈谈试生产产品的收入和成本问题

tavico

近期有了一项学习计划，所以业余时间都用来学习了。暂停了准则及实务案例等的主动研习。

近来正好有好友问了一个问题，我觉得还挺典型，和大家分享一二。正好结合实务问题，对解释15号的第一题进一步解析。

关于试生产产品的折旧。厂房已经完工了，生产线正在试生产，尚未达到预定可使用状态，试生产产品已经销售。问：
1、试生产投入的产品原材料是进生产线成本还是产品成本？
2、试生产产品销售收入是否冲生产线成本？
3、厂房折旧是否进试生产产品成本？

准则解释15号：
企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品， 比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品， 或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》 等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益， 不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
固定资产达到预定可使用状态前的必要支出， 比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出， 应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、 提供服务、 对外出租或用于管理等标准， 而非评估固定资产的财务业绩。

上文说“收入抵消成本后的净额”意思就是收入冲减固定资产成本或研发支出，样品成本在试生产时已计入固定资产成本或研发支出，在对外销售时，用销售收入冲减包含样品成本的固定资产成本或研发支出，即实现了净额抵消的效果。
据此，解释15号明确试生产产品销售收入不得冲减固定资产资产成本，对应的试生产产品成本属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应计入固定资产成本，因此也不得单独归类为存货。

根据以上解析，C友提出的三个问题迎刃而解：

1、试生产使用的产品原材料进生产线成本还是产品成本？
答复是属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，计入生产线成本。

2、试生产产品销售收入是否冲减生产线成本？
答复是不冲减，直接根据收入准则确认收入。

3、厂房折旧是否进试生产产品成本？
答复是不进入产品成本，而是进入管理费用。理由，厂房与生产线是两项独立固定资产，均服务于产品生产，二者折旧均应计入产品成本。而两者的建造互不影响，因此，不能将厂房折旧计入生产线建造成本。此外，试生产产品的直接生产支出计入生产线成本，厂房折旧不属于试生产产品的直接生产支出，不应计入生产线成本。试生产产品不会单独归集自己的直接生产成本，更不会归集厂房折旧，因此厂房折旧在生产线未达到预定可使用状态之前，只能计入管理费用。

以上解答都是基于准则解释第15号，正式实施时间是2022年1月1日。因此如果是今年发生的事项，采用原处理，依据准则附录-会计科目和主要账务处理：
在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

将试生产产品的生产支出在销售时冲减在建工程，转入存货，进而存货结转营业成本，同时确认销售收入。既然产品生产支出单独归集，那相应的厂房折旧也应计入试生产产品成本。
在2022年1月1日正式实施准则解释15号时，根据衔接规定，做追溯调整，比较期也需要重述。