公司股改过程中所得税问题分析

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股改即公司的形式从有限责任公司改制成股份有限公司的过程，在此过程中的所得税问题是所有股改企业都会面临到的问题，本文对股改过程中涉及的所得税问题结合相关案例加以分析。

从会计和税务角度，股改就是将有限责任公司的净资产按原值转为股份有限公司的净资产。在常见的股改方案下，净资产折股可归纳为三种不同的表现形式：留存收益转增股本、资本公积转增股本、留存收益转增资本公积，而这三种不同的表现形式将对股东所得税产生不同的影响，下面逐一进行分析。

一、留存收益转增股本

（一）企业所得税

我们可将留存收益转增股本视同于利润分配之后再进行增资，其纳税要求与利润分配的纳税要求一致。

根据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此留存收益转增股本时无需缴纳企业所得税。

（二）个人所得税

1.征税依据

《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）规定：“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

《国家税务总局<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）规定：“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按‘利息、股息、红利所得’应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”

因此，留存收益转增股本需要缴纳个人所得税。

2.相关案例

长岭液压：2016年6月17日，长龄机械召开股东会，决议同意夏继发、夏泽民以未分配利润转增注册资本方式合计向长龄机械增资500万元，公司注册资本由500万元增加至1,000万元。本次增资以1元/1元出资额的价格以未分配利润转增股本方式向长龄机械增资500万元，其中夏继发转增300万元，夏泽民转增200万元。本次增资相关出资款已支付完毕，夏继发、夏泽民已经就本次未分配利润转增股本事宜缴纳个人所得税。

二、资本公积转增股本

（一）企业所得税

1.股权（股票）溢价资本公积转增股本

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。即不需要申报企业所得税，也不增加计税基础。

2.其他类型资本公积转增股本

目前并没有明确的法律法规对该种情形进行规定，参照相关规定和财务税务原理分析如下：

（1）参照股权（股票）溢价形成的资本公积转增股本：不需要申报企业所得税，但也不增加计税基础。

（2）参照留存收益转增股本：视同先分红，再增资，免缴企业所得税，增加计税基础。

综上，其他类型资本公积转增股本不需要缴纳企业所得税。

（二）个人所得税

1.征税依据



由上表可以看出，财税[2015]116号文没有将“资本公积”限定为股份有限公司股票发行溢价形成的资本公积，且国家税务总局公告2015年第80号文该条第一款并未单独提示“不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本”，而第二条中对于上市公司和挂牌企业却明确提示资本公积转增股本，“不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本”。财税[2015]116号文和国家税务总局公告2015年第80号文是否改变了国税函发[1998]289号文和国税发[1997]198号文股票溢价发行形成的资本公积转增股本免征个人所得税的原则，目前尚无统一的结论，实践中不同税务机关的征管也存在差异。

2.政策总结

对于上市或新三板挂牌的股份有限公司，以股票溢价发行形成的资本公积转增股本的，不属于股息、红利所得，不征收个人所得税。以股票溢价发行以外的其他资本公积转增股本，按现行有关股息红利差别化政策执行。

对于非上市或非新三板挂牌的公司，符合条件的中小高新技术企业的自然人股东，以股票溢价发行之外形成的资本公积转增股本的，需要缴纳个人所得税，但可分期缴纳。以股票溢价发行形成的资本公积转增股本的，由于目前尚有争议，建议公司在转增股（资）本之前与当地税务机关进行沟通。

3.相关案例

天常股份（缴纳）：整体变更过程中，自然人股东以盈余公积、资本公积及未分配利润合计6,600万元转增了注册资本，根据相关规定，发行人以盈余公积、资本公积、未分配利润转增股本的，自然人股东应当缴纳个人所得税，并由发行人代扣代缴。截至本法律意见书出具日，发行人已就公司整体变更时以盈余公积、资本公积、未分配利润转增股本所涉及的22名自然人发起人的个人所得税向武进地方税务局第一税务分局进行了申报，并已缴纳相关个人所得税合计1,320万元。

深圳奥雅设计（未缴纳）：在改制过程中，注册资本增加 2,200 万元（由 1,000 万元增加至 3,200 万元），其中以资本公积转增股本 1,592.53 元，以留存收益转增股本 607.48 万元。公司按照规定，除了资本溢价外，其余转增股本的部分，相应计缴了个人所得税。

三、留存收益转增资本公积

（一）企业所得税

留存收益转增资本公积是否征税尚无明确规定。根据其他相关规定和财务税务理论分析如下：

1.不视同利润分配：不视同利润分配，则不需要缴纳企业所得税，也不增加计税基础。

2.视同利润分配：视同先分红再增资，免缴企业所得税，但需要增加计税基础。

综上，留存收益转增资本公积不需要缴纳企业所得税。

（二）个人所得税

1.征税依据

对于有限责任公司变更为股份有限公司时，以未分配利润转增资本公积的部分，个人股东是否应缴纳个人所得税，税法暂没有直接的规定，实践中监管部门存在不同的理解及认定方式。

2.相关案例

（1）天龙光电（纳税）

根据《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告第二十一号》：“检查发现，该公司存在利润不实383万元等会计违规问题，少缴各项税款865万元。其中：该公司2009年共收到地方政府以税收奖励名义返还的已入库税款766万元，公司董事长将收到的383万元存入个人银行账户，未纳入会计账簿核算；该公司2008年以盈余公积、未分配利润折股，自然人股东未缴纳个人所得税789万元。针对上述问题，财政部驻江苏省财政监察专员办事处依法下达了处理决定。江苏华盛天龙光电设备股份有限公司已按照要求进行整改，调整会计账务，并补缴相关税款，公司及董事长个人已退回地方政府违规返还的款项。”

参考天龙光电整体变更前的情况，自然人股东共持股59.21%，留存收益（未分配利润与盈余公积）6,663.67万元，其中，5,910.17万元转为股本，753.50万元转为资本公积。自然人股东补缴的税款由6,663.67×59.21%×20%=789.11万元计算得出，包括以未分配利润转为资本公积的部分。

（2）东方传动（不纳税）

徐州东方传动机械股份有限公司（简称“东方传动”）于2014年3月进行整体变更，以经审计的账面净资产5,500.96万元为基础，折股2,000.00万元，余额计入资本公积。个人股东就整体变更增加的股本1,000.00万元缴纳了个税250万元。根据公司相关法律意见书，公司改制时存在股东以留存收益转增股本的情形，公司已为全体股东代缴个人所得税，不存在欠缴的情形。企业主管税务机关未就计入资本公积部分的留存收益要求个人股东承担纳税义务。