IPO企业研发费用实务探讨

吃查3000

现如今，我们可以看到政府部门对于高新技术企业的认定呈现趋严态势，而研发费用作为高新技术企业认定的最主要指标之一，对其真实性的要求也是日渐趋严。

与此同时，科创版IPO审核过程中对研发费用的审核也更加严格。在上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答中对发行人研发投入的认定、研发相关内控要求、信息披露要求以及中介机构核查要求等提出了一系列的要求。以往主板和创业板IPO，由于是以企业利润真实性为导向，研发费用一般只是分类问题，不影响利润，故对研发费用的要求相对宽松。但是，从创业板近期的审核趋势上来看，创业板IPO审核对研发费用的要求也越来越高。

因此，我们非常有必要重视并理清研发费用的核算情况。本文将通过阐述研发费用在实务中经常存在的问题，理清监管机构在企业IPO申报过程中对研发费用的关注重点，指明规范核算研发费用的方向并结合案例探讨IPO企业研发费用实务。

01 披露口径的多样性

一般IPO企业有三套对外披露的研发费用数据：

01 基于高新技术企业认定对外披露的数据；

02 企业所得税汇算清缴时的研发费用加计扣除数据；

03 IPO申报时申报报告里的数据。

对比三种披露口径，IPO申报口径应当与财务核算口径保持一致，而高新技术企业认定与加计扣除在财务核算的基础上进行加加减减。

以上三种不同口径披露的数据的来源均为企业财务核算的账面数据。只是由于所属的规范不一样，因此在正常情况下三种口径下的研发费用数据是不一样的。

但是，不论按照什么样的口径对外披露，财务核算的基础数据必须保证真实可靠。并且企业应当清晰记录每个对外披露口径的形成过程，记录每种口径的差异与不同之处以便备查。

02 财务核算的不规范性

IPO企业财务核算的不规范性主要体现在以下几个方面：

01 财务账面上并不直接分项目核算，研发费用仅仅依赖备查资料来划分，缺少归集和分配的原始证据；

02 财务核算的严谨性不够，真实性存疑，常常将生产成本和研发费用混淆，尤其是存在大量材料领用的情况下，存在为高新认定及加计扣除虚增研发支出的情形；

03 为了研发费用而研发，部门责任划分不清，研发费用全部归为财务部门的事情，这样也导致为研发而编项目，编出来的项目缺乏专业性及相关性；

04 研发项目文件内容与财务核算的归集项目冲突，比如研发项目上列出了参与人员，但财务核算归集上却归集不在项目文件里的人员的人工支出等等；


05 研发在领用大量材料的情况下，领用材料的去向无法解释清楚，特别是一些传统加工类企业，领用后的原材料在研发后的去向需要说清楚。卖废品了？有没有这么多废品收入？形成样品对外出售了？对应的哪些收入？

上述所列示的问题，是目前多数企业在研发核算上普遍存在的问题。

随着国家产业政策变化，以及国际上的产业、技术方面的封锁，国家越来越重视提升整体的技术实力。需要大力扶持一些具备真正研发力量的高新技术企业，同时对虚假的研发的审核越来越严，容忍度越来越低。

因此，如何做好真实的研发，规范核算研发费用是目前迫切需要解决的问题。

深挖IPO审核过程中监管机构针对研发费用提出的反馈问题，总结下来，主要有以下问题：

01 说明研发领料的具体过程、如涉及的单据、人员、入账价值、是否能够与生产领料予以区分；报告期各期其他出入库的明细构成，研发领料出库与研发费用中研发材料的勾稽关系。

02 直接投入费用的具体构成，主要明细项目金额、占比，形成的成果及产品名称；如涉及研发领料的，需进一步说明相关材料的最终去向；如涉及销售相关废品的，说明各期相关废品销售收入情况，样品赠送说明具体情况等；研发领料后形成的余料、废料、赠品等的会计处理方式。

03 研发费用与纳税申报时加计扣除的研发费用是否存在差异，以及具体的差异原因；

04 研发费用的内控制度，项目立项是否完整准确；是否存在应计入成本的材料计入研发费用的情况；是否存在将营业成本或其他期间费用计入研发费用的情形。

05 根据报告期内研发项目实施情况，列明相关项目的参与人员、物料领用情况，说明报告期内其他费用的具体构成及对应项目，是否存在项目参与人员混岗的情形，生产制造与研发是否严格区分，提供报告期内研发费用归集与分配的核算依据，相关会计处理是否符合会计准则的规定；

06 研发人员薪酬中是否包括有发行人（含子公司）董事、监事、高管的薪酬；若存在高管人员薪酬计入研发费用的情况，请结合高管人员的具体工作内容、工资分配和研发相关的内部控制，说明对其薪酬的归集、分配和核算是否准确，是否存在将研发不相关的支出计入研发投入的情况。

07 派驻技术工程师是否属于研发人员，其薪酬核算是否计入研发费用，如计入，如何区分生产成本与研发费用；并说明确认的依据和合理性；是否存在研发人员为客户提供生产现场技术服务的情况，如存在，请说明相关研发人员为客户提供生产现场技术服务时间大概占其工作时间比重情况，为客户提供生产现场技术服务相关期间所发生的薪酬、差旅费等核算情况。

从上述问题中，可以看出，针对研发费用中直接材料投入金额较大且占研发费用比重较高的企业，是审核关注的重点。同时上述问题也指明了企业规范核算研发费用的方向。


01 强调研发行为的真实性

2021年4月份的监管部门座谈会中关于研发费用问题提出：

未来将关注研发费用真实性问题，特别是生产成本与研发费用分类、研发投入产出比、研发成果与收入关联性等，同时，存在企业为满足高新或科创属性凑费用的情形，申报高新技术企业的数据跟上市申报的数据不一致的情况将被关注。另外，佐证企业创新性的证据要有时效性。

因此，企业的研发应当是真实存在的行为，且与企业的经营相匹配。企业技术人员基于对本行业、本公司产品技术路线以及技术发展方向的清晰深入的认识，合理制订研发规划以及相应的研发提升的出发点。研发项目可能有大有小，不管是新技术，还是工艺提升，都需要贴合企业实际并具有一定的前瞻性。

02 建立与研发相关的内部控制

根据上市监管问答等要求，企业应当制定并严格执行研发相关内控制度，明确研发支出的开支范围、标准、审批程序以及研发支出资本化的起始时点、依据、内部控制流程。同时，应按照研发项目设立台账归集核算研发支出。发行人应审慎制定研发支出资本化的标准，并在报告期内保持一致。

相关内部控制包括但不限于：

01 建立研发项目的跟踪管理系统，有效监控、记录各研发项目的进展情况，并合理评估技术上的可行性；

02 建立与研发项目相对应的人财物管理机制；

03 明确研发支出开支范围和标准，并得到有效执行；

04 严格按照研发开支用途、性质据实列支研发支出，避免将与研发无关的费用在研发支出中核算的情形；

05 建立研发支出审批程序。

03 企业多部门共同参与

企业研发的主导部门应该属于研发部或技术部。由研发部根据企业的发展方向或战略方向进行科研项目立项，在各个研究方向下建立起相关研发课题，形成研发项目计划书，并记录研发工时，报财务核算部门核算。在研发试制过程中由生产部门进行配合试制。

04 研发费用的归集

01 材料

材料的领用一定要区分生产领用、研发领用。领料单记录应当准确完整。区分生产、研发领料后，对于研发领料也需要记录整个材料使用过程，做到材料使用的全过程管控与记录，使整个使用过程可追溯。

02 人工

研发人员人工的归集包括工资、社保公积金等各项人工支出，需要特别注意的是共用人员的人工的区分，管理与研发共用人员、生产与研发共用人员，需要通过详细的基础数据支撑，将属于研发的部分归集到研发费用。

03 其他费用

按照用途据实归集。如果存在生产、研发共用的设备等，同样需要记录设备使用情况的基础数据，将属于研发的部分归集到研发费用。

05 研发项目的分摊

01 材料

领用时一定要明确具体用于哪个研发项目，并做好领料单等基础材料的记录，以便据以可以直接归集到具体研发项目中去。

02 人工

归集的人工在研发项目间进行分摊时，共用的人员在具体的研发项目分摊时，通常需要通过工时进行分摊。

03 其他费用

可以参照人工或其他合理的摊销标准在不同研发项目之间进行分摊。

对研发过程中形成的试制产品或样品，对外销售，取得了销售价款的核算，在《企业会计准则解释第15号》实施之前，A股IPO企业及已上市公司在财务核算上，采用的会计政策存在多样性，主要包括：

01 在研发试制产品完成后冲减研发费用，同时确认存货。如科创板上市公司洛阳建龙微纳新材料股份有限公司等。

02 在研发试制产品完成后冲减研发费用，同时确认其他流动资产。如创业板上市公司隆华科技集团（洛阳）股份有限公司等。

03 在研发试制产品完成后不进行会计处理，完成相关试制产品销售时，确认为销售收入但不结转相应的营业成本，发生的支出仍然归集在研发费用。如科创板上市公司沈阳芯源微电子股份有限公司等。

04 在研发试制产品完成后不进行会计处理，待完成相关产品的销售时，将销售收入冲减销售当期研发费用。如科创板上市公司埃夫特智能装备股份有限公司等。

现实中，上述的4种核算方式中，第3条是最有利于企业的核算方法。

2021年12月30日，财政部发布了《企业会计准则解释第15号》（以下简称解释15号）。

解释15号要求企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14 号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

根据上述最新的解释，结合笔者自身的理解，我们认为，研发过程形成的产品或样机对外销售前，在符合存货或资产确认条件的情况下确认为存货或相关资产，对外销售时，取得的收入，需要确认收入，不能冲减研发支出，同时结转已确认为存货或其他资产的产品或样机的成本。

实务中，研发过程中形成的产品或样机，以及可能形成的副产品、余料、废料等，是否以及何时确认存货或相关资产，相关的成本如何归集核算，将会是解释15号执行的难点和热点问题。

特别是该会计处理可能导致企业研发费用规模受到影响，与高新技术认定口径、研发费用加计扣除口径之间如何协调，尚有待相关部门能够给出更明确的规范和指导。