关于IPO企业定制化产品研发支出的会计处理

Christoph

一、相关案例

公司名称	主要业务	案例特性
A公司	公司专注于军事装备领域，主要从事以非金属复合材料的性能研究、工艺结构设计和应用技术为核心的军用车辆配套装备的研发、设计、生产和销售业务	与客户签订科研合同后发生的研发费用计入存货。 相关链接：三轮问询
B公司	自动化设备、自动化柔性生产线、自动化关键零部件以及工装夹（治）具等产品的研发、设计、生产、销售及技术服务	客户订单相关的研发支出结转至生产成本。 相关链接：三轮问询
C公司	从事掩膜版的研发、设计、生产和销售业务，主要应用于平板显示、半导体芯片、触控、电路板等行业	生产环节中针对客户个性化需求而产生的研发投入未计入研发费用。 相关链接：一轮问询
D公司	集成电路EDA软件与晶圆级电性测试设备供应商	根据业务特性，分阶段处理，分别计入研发费用、生产成本。 相关链接：上市委意见落实函
E公司	可配置视觉系统、智能视觉装备与核心视觉器件的专业供应商	根据业务特性，分阶段处理，分别计入销售费用、研发费用、生产成本。 相关链接：一轮问询

数据来源：以上数据来源自科创板（2019.3-2022.4.）、创业板（2020.8-2022.4）公开披露信息

二、监管要点

本节主要总结了重要申报阶段：上会阶段、注册阶段的监管要点，在上会阶段、注册阶段关于定制化产品相关研发支出未针对性提出，故搜寻了研发相关要点，以供企业IPO前期参考防范:

（1）发行人涉及定制化开发模式产生的相关费用计入研发费用的金额是否直接与客户订单相关。相关链接：科创板上市委2020年第96次审议会议-通过

（2）发行人研发相关的内部控制是否健全有效，相关信息披露是否真实准确 。相关链接：科创板上市委2022年第19次审议会议-通过

（3）说明报告期内为客户提供技术服务与自主开展研发活动的区别与联系，分析技术服务业务的可持续性，说明是否已经为有效区分技术服务与研发活动的人员分工、物料消耗与成本核算建立并有效执行内部控制。相关链接：科创板上市委2021年第88次审议会议-通过

（4）发行人研发投入中研发领料和研发人工工时核算的准确性。相关链接：终止审核通知

（5）研发人员是否为专职人员，是否与其他人员存在混同情况，研发人员划分标准及研发人员数量披露是否准确。相关链接：科创板上市委202年第37次审议会议-通过

三、法律法规

（一）企业会计准则第14号-收入（2017年修订）（财会[2017]22号）

第二十六条 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（3）该成本预期能够收回。

（二）监管规则适用指引——会计类第2号

企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。

四、定制化产品的相关处理

（一）定制化产品的判断

定制化产品通常是指，企业在确定客户购买意向后再制定生产计划和进行产品生产，遵从客户的具体需求而进行具体设计、生产或产出，以满足客户特定的需求。否则，则视为非定制化产品。企业应当根据自身的业务情况，合理审慎确认公司的定制化产品。

（二）核算内容、单据

企业应当按照定制化项目建立研发台账，研发投入明确对应研发项目，研发项目均应当独立完成申报及立项、执行、验收与成果鉴定等流程。

（1）职工薪酬（包含工资、福利费、五险一金、奖金等）

定制化产品研发人员薪酬由基本工资、五险一金、年终奖等构成。研发项目负责人应当依据出勤记录汇总形成《研发人员考勤记录表》，每月末研发中心负责人对《研发人员考勤记录表》确认并汇总提交财务。在核算研发项目职工薪酬时，财务部门根据《研发人员考勤记录表》研发人员参与各项目情况，对参与研发活动相关人员的工资进行归集和分摊。

（2）直接投入

与定制化产品相关研发过程中耗用的研发材料费、燃料动力等，企业应当于实际发生时计入相应的研发项目，根据研发部门每月领料数量，财务部门应当按照存货发出计价方式计算当月研发领料金额，形成《研发领料统计表》，根据研发领料单登记的项目归集项目材料投入、燃料投入。

（3）折旧与摊销

企业应当归将与定制化产品相关设备、实验室的折旧与摊销，按照工时分摊归集，建立定制化产品研发设备、软件台账，据此确认研发折旧摊销的入账金额，研发设备工时的记录系由研发部指定人员在月末据实汇总当月各研发项目使用各设备的时长形成形成《研发机器工时汇总表》。对于专用研发设备，该部分折旧根据各研发项目的使用时间在不同项目之间分摊。对于为某研发项目专门采购的研发设备，折旧年限以该研发项目开展期间为基础。对于为整体研发活动采购的研发设备，按统一的固定资产折旧年限折旧。

（4）其他

根据《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2016]195号）、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），研发费用的归集范围中“其他费用”包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，会议费、差旅费、通讯费等。但是，在高新技术企业认定中，此项费用一般不超过该研发项目年度研究开发总费用的20%。

当然，实际研发活动中产生的技术服务费、技术合作费、委外研发费、劳务费等费用，在金额和性质的重要的情况下，也可进行单独设置二级科目核算

（三）与定制化产品相关研发支出的会计处理

1、计入存货的判断

（1）签订合同后发生的费用，属于履行合同过程中发生的支出；

（2）企业无法控制相关研究成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同；

（3）但是相关研发成果未来预期能带来经济利益流入不确定（未来可签订的和该产品有关的合同数量和金额不确定）

满足以上条件时，企业应当将与定制化产品相关的研发支出计入“存货”项目，并在销售实现时结转至营业成本。

如果企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。

2、计入研发费用的判断

不满足条件1的情形，针对与客户签订的定制化产品销售合同，识别出以下特征时：

企业能够控制相关研发成果，所形成的知识产权和非专利技术归公司所有，但是预期不确定能否带来经济利益的流入。

针对客户需求产品进行的研发活动能够形成通用性、前瞻性的技术、知识产权成果库，能够运用于其他客户的合同或产品中，企业能够控制相关研发成果，但是预期不确定能否带来经济利益的流入，发行人在会计处理中对其进行费用化处理，计入“研发费用”项目。

需要指出的是，研发支出资本化仅仅是理论上的条件，企业IPO实务过程中，一般都较为谨慎不进行资本化处理，或者在医药行业有所体现，同时已申报的IPO项目中也寥寥无几。

（四）具体操作

从上文可以看出，“与客户签订合同”是相关处理发生改变的关键节点。

对于前期未确定销售合同或仅有技术协议，此时无法判断后期能否从客户中签订合同或获得研发经费补偿，因此基于谨慎性原则，对于确定合同签订前的研发投入计入研发费用。

在确定签订合同后的研发投入在研发支出归集，签订当月起的支出计入生产成本，在报表中作为存货项目列报，在满足收入确认条件时确认收入、结转成本。

对于签订合同后之前的研发支出，可以采取以下两种方式：

①在产品交付且取得验收后确认收入冲减研发费用，确认收入、结转成本；

②保持相关研发费用归集的处理。

（五）企业IPO前期注意要点

（1）建立健全研发活动内部控制。企业应当完善定制化产品相关研发内部控制的建立和执行情况，建立健全《企业内部控制管理手册》、《研发项目管理制度》，对公司研发立项、研发组织架构、研发审批流程、研发材料管理、研发岗位职责、研发项目报批、研发费用核算、研发台账记录等内容进行规范。

（2）与客户销售合同的取得，是相关支出计入成本结转存货的关键。在未与客户取得合同订单的情况的下，企业应当尽快与客户签订销售合同。

（3）销售合同关于研发成果的条款约定。倾向研发支出费用化的归集，销售合同应当约定相关研发成果归企业所有；倾向于研发支出归集至存货结转至营业成本，销售合同可以不追求相关研发成果的控制权。

（4）不同研发阶段的清楚划分。企业应当根据自身的业务情况，结合《企业会计准则6号-无形资产》，合理划分研发活动的不同阶段，然后根据研究阶段或开发阶段，合理归集相应的研发支出。一般情况下，处于研究阶段的定制化产品研发支出计入研发费用，处于开发阶段的定制化产品，依照上述对研发支出判断，合理归集相应的研发支出计入存货或研发费用分摊。

（5）成本费用的划分与分摊。关注是否将其他成本费用归集到定制化产品研发支出。一般情况下，企业应当将由销售人员调研市场需求、客户产品需求产生的费用计入销售费用；而研发人员的投入集中在生产确定前的需求分析、方案设计和软硬件开发阶段，包括研发人员的薪酬、测试相关领料及其他费用，其相关支出归集在研发费用；进行生产时，生产人员、技术支持人员的投入，包括薪酬、生产采购领料及其他费用，其相关支出归集在生产成本。

对于企业因客户订单对现有工艺技术提出新的需求而开展的定制化研发支出，按照订单进行成本的归集和分配。若研发部门根据市场需求情况，立项开展的新技术、新产品研发而发生的研发支出，则应计入研发费用。