IPO企业财务公司承兑汇票的分类及会计处理

harry

财务公司作为非银行金融机构，其签发的承兑汇票属于“银行承兑汇票”还是“商业承兑汇票”，在实务中存在不同的理解；相关汇票背书或贴现时能否终止确认，期末持有的财务公司承兑汇票是否需要计提减值，在审核企业中也存在不同的处理。本文结合相关法规、企业会计准则及具体审核案例，对以上问题进行解析。

1  审核关注事项

对于报告期期末应收票据中财务公司承兑汇票金额较大的企业，除票据基本情况外，审核中主要关注财务公司承兑汇票的终止确认是否合规，减值准备的计提是否充分。

基本情况：报告期各期财务公司承兑汇票的金额、占比情况，报告期各期已背书或贴现且未到期的票据终止确认和未终止确认余额、期后兑付情况。
信用等级划分及终止确认的合规性：财务公司承兑汇票的信用等级分类是否符合其信用风险特征及行业惯例；将承兑人为财务公司的应收票据分类为银行承兑汇票、已贴现或已背书未到期的承兑汇票终止确认是否符合相关法律法规和企业会计准则的要求。
减值准备计提的充分性：报告期未计提坏账准备的充分性，测算将承兑人为财务公司的应收票据分类为商业承兑汇票对发行人财务数据的影响。

2  财务公司承兑汇票的分类

01 财务公司的主体性质

1.1 相关法规

《中华人民共和国银行业监督管理法》第二条：国务院银行业监督管理机构负责对全国银行业金融机构及其业务活动监督管理的工作。本法所称银行业金融机构，是指在中华人民共和国境内设立的商业银行、城市信用合作社、农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构以及政策性银行。对在中华人民共和国境内设立的金融资产管理公司、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司以及经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构的监督管理，适用本法对银行业金融机构监督管理的规定。

《企业集团财务公司管理办法》第二条：本办法所称财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位（以下简称成员单位）提供财务管理服务的非银行金融机构。

《企业集团财务公司管理办法》 第二十八条：财务公司可以经营下列部分或者全部业务：（一）对成员单位办理财务和融资顾问、信用鉴证及相关的咨询、代理业务；（二）协助成员单位实现交易款项的收付；（三）经批准的保险代理业务；（四）对成员单位提供担保；（五）办理成员单位之间的委托贷款及委托投资；（六）对成员单位办理票据承兑与贴现；（七）办理成员单位之间的内部转账结算及相应的结算、清算方案设计；（八）吸收成员单位的存款；（九）对成员单位办理贷款及融资租赁；（十）从事同业拆借；（十一）中国银行业监督管理委员会批准的其他业务。

《企业集团财务公司管理办法》第二十九条：符合条件的财务公司,可以向中国银行业监督管理委员会申请从事下列业务：（一）经批准发行财务公司债券；（二）承销成员单位的企业债券；（三）对金融机构的股权投资；（四）有价证券投资；（五）成员单位产品的消费信贷、买方信贷及融资租赁。

1.2 财务公司的主体性质
从以上定义看，财务公司是以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务，受中国银行保险监督管理委员会监管的非银行金融机构。从业务范围及职能定位来看，财务公司作为企业集团的“内部银行”，可为集团成员单位提供存款、贷款、结算、担保等服务；也可与银行等金融机构开展同业拆借，从事债券发行、债券承销、投资、咨询等多元化的金融服务。

综上，财务公司既具有金融机构的特征，又具有混业经营的特点，属于金融机构但并非银行机构，主体性质为“非银行金融机构”。

02 财务公司承兑汇票的分类

2.1 相关法规

《票据法》第十九条：汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

《支付结算办法》第七十三条：商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票由银行以外的付款人承兑。银行承兑汇票由银行承兑。商业汇票的付款人为承兑人。

《电子商业汇票业务管理办法》第二条：电子商业汇票是指出票人依托电子商业汇票系统，以数据电文形式制作的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。电子商业汇票分为电子银行承兑汇票和电子商业承兑汇票。电子银行承兑汇票由银行业金融机构、财务公司（以下统称金融机构）承兑；电子商业承兑汇票由金融机构以外的法人或其他组织承兑。电子商业汇票的付款人为承兑人。

2.2 财务公司承兑汇票的分类
若根据《支付结算办法》，由银行作为承兑人的为银行承兑汇票，则财务公司开具的票据应为“商业承兑汇票”。

但财务公司作为非银行金融机构，多数由大型央企、国企或上市公司控制，其评级公司评级、税务信用等级或行业协会分类等级较高，整体信用等级一般要高于普通企业，其开具的承兑汇票可接受程度也优于一般企业。此外，现阶段办理的多数为电子商业汇票业务，其开具的电子汇票上明确记载了“电子银行承兑汇票”字样。根据《电子商业汇票业务管理办法》，在法律层面可将其认定为“银行承兑汇票”。

综上，结合财务公司的性质和相关法规，将财务公司承兑汇票分类为“银行承兑汇票”或“商业承兑汇票”均有合理解释空间。但无论分类为“银行承兑汇票”还是“商业承兑汇票”，均不影响其后续终止确认、减值计提事项的判断。

2.3 审核企业的分类情况
因未有相关规定明确财务公司承兑汇票的分类，实务中存在不同的划分方式。从选取的十余家审核企业来看，占比约60%的企业将财务公司承兑汇票划分为银行承兑汇票，占比约40%的企业划分至商业承兑汇票，分类占比情况差异不大。具体可见下表“审核企业的会计处理情况”。

【宏昌科技】将承兑人为财务公司的应收票据分类为银行承兑汇票的原因：（1）财务公司开具的票据均为电子商业汇票，汇票上明确记载了“银行承兑汇票”字样。根据《电子商业汇票业务管理办法》第二条规定，电子银行承兑汇票由银行业金融机构、财务公司承兑；电子商业承兑汇票由金融机构以外的法人或其他组织承兑。”（2）财务公司均取得银保监会颁发的《金融许可证》，属于银保监会监管的、经批准经营金融业务的金融机构，受严格监管，信用等级一般高于普通企业，且历史上未发生过该等财务公司承兑的票据无法承兑向公司追索的情形。

3  财务公司承兑汇票的会计处理

01 审核企业的会计处理情况

结合十余家审核企业的披露，对财务公司承兑汇票的分类、背书或贴现时的终止确认以及减值计提情况进行了整理。


对于终止确认：14家企业（占比78%）将财务公司承兑汇票划分为信用等级一般的承兑汇票，在背书或贴现时未终止确认。4家企业认为其信用等级较高，背书或贴现时予以终止确认，其中2家金额较大的企业在审核中对该事项进行了多轮问询，并要求补充测算按照商业承兑汇票计提坏账对报告期各期业绩的影响。

对于减值计提：9家审核企业（占比50%）对财务公司承兑汇票计提了减值准备，9家未计提。计提坏账的9家企业中，7家将其分类为商业承兑汇票，2家分类为信用等级一般的银行承兑汇票，多数企业参照应收账款计算的预期信用损失率对其计提坏账。

【珠城科技】（1）差错更正前：报告期各期末，公司已背书或贴现的银行承兑汇票中，作为承兑人的财务公司为大型上市公司之子公司和国有企业控制的公司，税务信用等级均为最高等级，均属于财务公司行业协会划分的A类公司，其母公司美的集团、海信集团有限公司及海尔集团公司的主体评级均为AAA级，信用风险较低，经营情况稳健。上述财务公司至今均未发生过到期未承兑的情形。公司在手的银行承兑汇票，其在背书、贴现时能够终止确认，属于既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的业务模式，公司将其划分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，在“应收款项融资”科目核算。（2）审核中差错更正：基于谨慎性原则考虑，公司管理层认为前期关于报告期各期末在手的由信用等级一般银行和财务公司承兑的银行承兑汇票确认为应收款项融资的会计处理不够谨慎，已差错更正调整为：公司在手的由信用等级一般银行和财务公司承兑的银行承兑汇票，其在背书、贴现时不能终止确认，属于持有并收取合同现金流量为目标的业务模式，公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，在“应收票据”科目核算，并按照账龄连续计算的原则计提坏账准备。

02 关于信用等级划分及终止确认
财务公司作为大型企业集团的“内部银行”，其信用程度不高于其所属企业集团内的核心企业的信用度，通常也不高于“6+9”以外的其他银行的信用度。财务公司承兑汇票的信用等级介于银行承兑汇票和商业承兑汇票之间，如同贴现价格介于二者之间一样。

在信用等级分类上，应将其归类为“信用等级一般”的承兑汇票；背书或贴现时不影响追索权，票据相关的信用风险和延期付款风险没有转移，不满足终止确认条件，仍以收取合同现金流量为目标。对应的分类为以摊余成本计量的金融资产，计入应收票据，待到期兑付后终止确认。

关于“应收票据分类”和“应收票据终止确认”的分析，可见《IPO企业应收票据的审核关注及会计处理》。

03 关于减值准备计提
近年来，随着部分财务公司业务规模的扩大和延伸新业务的开展，信用风险随之增加。从审核案例来看，受宝塔石化票据案影响，部分企业如亚洲硅业、中钢洛耐、远翔新材、华之杰等均存在持有的宝塔石化集团财务有限公司承兑汇票无法兑付的情况。2019年银保监会发布《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据业务监管的通知》，针对个别企业集团财务公司发生承兑汇票逾期未兑付的风险事件，要求进一步加强财务公司票据业务监管，防范票据业务风险。

对于信用等级一般的企业集团财务公司签发的承兑汇票，其预期信用损失要高于信用等级较高的“6+9”银行承兑和信用等级一般的其他银行承兑。结合财务公司的主体性质和信用度，以及实务中存在的违约案例，应将其视同商业承兑汇票计提减值准备。