IPO企业应收票据的审核关注及会计处理

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票据作为商业活动中较为普遍的支付手段，其使用的合规性，会计处理的准确性，应收类票据坏账准备计提的充分性为审核中关注的主要内容。因部分事项会计准则约定不明确，部分事项在审核中存在监管口径，导致实务中的会计处理存在差异。本文结合会计准则、相关监管要求和审核企业的披露，对应收票据的分类、终止确认和减值计提事项进行了整理。

一、审核关注事项

除报告期内票据使用的基本情况外，审核中重点关注应收票据的分类、终止确认是否符合企业会计准则的相关规定，减值计提是否充分，票据管理的内控是否规范等。

票据基本情况：（1）报告期各期票据余额中背书及贴现的金额、未背书和贴现的票据金额及占比、终止确认及未终止确认情况等；（2）大型股份制银行、地方农商行、企业财务公司等银行承兑汇票的金额及占比情况；（3）应收款项融资按票据性质的具体分类情况、金额及占比；（4）各类承兑汇票对应的主要客户情况；（5）通过承兑汇票收款占销售回款的比例与同行业可比公司的差异情况及合理性。

会计处理的合规性：（1）票据背书及贴现的终止确认是否符合企业会计准则的要求，相关会计处理的具体方式；（2）应收票据和应收款项融资的划分依据，相关会计处理是否符合企业会计准则的规定。

减值计提的合规性及充分性：（1）制定应收票据、应收款项融资坏账政策的依据，报告期各期各类组合坏账准备的计提情况，与同行业可比公司计提政策差异情况，坏账准备计提的充分性；（2）是否存在应收票据和应收账款互转的情形，账龄是否连续计算，是否足额计提坏账准备；（3）报告期各期末应收票据、应收款项融资的期后回收情况，是否存在到期无法兑付的汇票。

票据使用的规范性及相关内部控制：（1）报告期内是否存在无真实交易背景的票据往来，是否存在使用无真实贸易背景的应收票据进行融资的情形；（2）应收票据相关的内控制度的建立健全情况、执行的有效性。

二、应收票据的分类

1、会计准则及相关监管规定

《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（2017年修订）第十六条：企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为三类，即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（2017年修订）第十七条：对于划分为以摊余成本计量的金融资产的，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（2017年修订）第十八条：对于划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）：“应收票据”项目反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票；“应收款项融资”项目反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》“案例2-06 应收票据的终止确认”：在判断承兑汇票贴现是否将所有权上几乎所有的风险和报酬转移给银行时，应注意承兑汇票的风险不仅包括信用风险，还应综合考虑其他风险，如利率风险、延期付款风险及外汇风险等。我国票据法规定：“汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权”。因此，无论是银行承兑汇票还是商业承兑汇票，票据贴现或背书后，其所有权相关的信用风险及延期付款风险并没有转移给银行或被背书人。根据信用风险及延期付款风险的大小，可将应收票据分为两类：一类是由信用等级较高的银行承兑的汇票，其信用风险和延期付款风险很小，相关的主要风险是利率风险；一类是由信用等级不高的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票，此类票据的主要风险为信用风险和延期付款风险。如果公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级较高的银行承兑，随着票据的贴现，信用风险和延期付款风险很小，并且票据相关的利率风险已转移给银行，因此可以判断票据所有权上的主要风险和报酬已经转移，可以终止确认；如果公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级不高的银行承兑，贴现不影响追索权，票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移，不应终止确认。

《监管规则适用指引——会计类第 2 号》 “2-10金融资产管理业务模式中“出售”的判断标准”：企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行划分。其中，企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。监管实践发现，部分公司对于上述出售金融资产中的“出售”如何理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下：如果一项金融资产对外“出售”但并未终止确认，意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足“通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。因此，金融资产管理业务模式中“出售”，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。

2、应收票据的分类分析

2.1 票据管理的业务模式对分类的影响

汇票的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息偿付，一般情况下可以通过合同现金流量特征测试。因此需要结合企业对汇票的业务管理模式来确定具体分类，在日常经营中，企业一般结合自身现金流量情况对票据的业务模式进行管理。

到期托收：若企业管理票据的业务模式以到期托收为主，不存在背书和贴现或者背书和贴现的发生频率较低、金额较小，企业持有票据的目的为到期获取相关合同现金流量，此时的业务模式为典型的以收取合同现金流量为目标。

背书和贴现为主：背书作为转让票据权利的重要方式，将汇票背书转让用于支付供应商款项为多数企业主要的业务模式；同时，当现金流量短缺时，企业可向银行进行票据贴现补充现金流以满足日常经营管理的需要。实务中，多数企业票据以背书和贴现为主，管理票据的业务模式兼有收取合同现金流量目的及出售目的。

2.2 票据能否终止确认对分类的影响
如以上“《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例2-06”所述，票据背书或贴现后，虽然法律上的所有权已转移，但会计上与所有权相关的信用风险、延期付款等风险并没有完全转移，导致在会计处理上存在背书或贴现的票据不能终止确认的问题。同时，“《监管规则适用指引——会计类第 2 号》问题2-10”指出，金融资产管理业务模式中的“出售”，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。因此，是否能满足会计上的终止确认条件会影响到企业业务模式的划分。

2.3 应收票据与应收款项融资的界定

对于信用等级较高银行的承兑汇票，背书或贴现后，已经将票据未来现金流量的合同权利全部转移给他方，在法律和会计上均满足终止确认条件，可将其业务模式认定为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。对应的分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”的金融资产，计入应收款项融资。

对于信用等级较低银行的承兑汇票或商业承兑汇票，在背书或贴现时不满足会计上的终止确认条件，只有到期兑付后才能终止确认。背书或贴现不能认定为“出售”，仍以收取合同现金流量为目标。对应的分类为以摊余成本计量的金融资产，计入应收票据，待到期兑付后终止确认。

【莱恩精工】：对于“6+9”银行的汇票，报告期内发行人背书转让和贴现涉及票据金额占各期收到票据金额的比例分别为98.30%、100.00%和80.61%。根据出售金融资产的比例可以看出，出售金融资产对于实现发行人业务管理模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动。在账务处理环节，由于发行人已经将票据未来现金流量的合同权利全部转移其他方，也未发生过被追索的情况，并且“6+9”银行信用等级较高，到期后被追偿的风险较低，因此发行人在出售金融资产时在账面上对票据予以终止确认，发行人将承兑人信用等级较高的汇票划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，列报于“应收款项融资”项目。而对于承兑人为“6+9”银行以外的汇票，由于其信用等级较低，发行人不因出售而将其终止确认为金融资产，将其划分为以摊余成本计量的金融资产，列报于“应收票据”项目。

3、审核企业的划分情况
结合审核企业的披露，对应收票据与应收款项融资的划分情况整理如下：


三、应收票据的终止确认
1、会计准则及相关监管规定

《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017年修订）第五条：金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且转移满足本准则关于终止确认条件。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017年修订）第七条：企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产；（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即除本条（一）、（二）之外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：1.企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。2.企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。

《企业会计准则第23号——金融资产转移（应用指南）》（2018年修订）：关于这里所指的‘几乎所有风险和报酬’，企业应当根据金融资产的具体特征作出判断。需要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险（或报酬）、权益价格风险等。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017年修订）第十七条：企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

2、审核企业票据终止确认的处理
关于应收票据的终止确认，以上“《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例2-06”已详细说明，此处不再赘述，仅结合审核企业的披露对实务处理进行汇总。

2.1 关于承兑方信用等级的划分
根据承兑方的信用等级对票据背书或贴现时是否终止确认做出相关处理，原主要在科创板审核企业中普遍适用，现阶段各板块对该事项的处理已基本趋于一致。审核企业多根据承兑方的背景资历、经营情况、信用评级及舆情信息等对其信用等级进行划分。

对于银行承兑汇票，目前实务中主要划分为信用等级较高的6家大型商业银行和9家上市股份制商业银行，信用等级一般的其他商业银行及财务公司。6家大型商业银行分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行，9家上市股份制商业银行分别为招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行。

关于信用等级较高银行的划分，实务中还存在“6+10、6+12、6+N”等，但目前仍以“6+9”为主。

【纽威数控】：公司根据公开信息披露的票据违约情况、《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据业务监管的通知》（银保监办发【2019】133号）等文件的规定，遵照谨慎性原则对承兑人的信用等级进行了划分，分为信用等级较高的6家大型商业银行和9家上市股份制商业银行以及信用等级一般的其他商业银行。6家大型商业银行分别为…(略)，9家上市股份制商业银行分别为…(略)。上述银行信用良好，拥有国资背景或为上市公司，资金实力雄厚，经营情况良好，根据2019年银行主体评级情况，上述银行主体评级均达到AAA级且未来展望稳定，公开信息未发现曾出现票据违约到期无法兑付的负面新闻，因此，公司将其划分为信用等级较高银行。

2.2 票据终止确认的会计处理
结合审核企业的披露，对票据背书或贴现时的具体会计处理整理如下：

注1：上表以常规业务所涉及科目列示，且未考虑“应收票据”与“应收款项融资”的划分。

注2：以上背书或贴现的票据到期后终止确认时，会计处理为借：其他流动负债/短期借款  贷：应收票据。

四、应收票据的减值计提

1、会计准则及相关监管规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十六条：企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产…

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十七条：预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值…

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十七条规定：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值…

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）预期信用损失的概率加权属性：“企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性(即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。

《首发业务若干问题解答》（2020年6月修订）问题28：应收票据应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于应收项目的减值计提要求，根据其信用风险特征考虑减值问题。对于在收入确认时对应收账款进行初始确认，后又将该应收账款转为商业承兑汇票结算的，发行人应按照账龄连续计算的原则对应收票据计提坏账准备。

2、审核企业票据减值计提情况
除单项评估的应收票据减值外，多数企业根据信用风险特征将应收票据划分为若干组合，如银行承兑汇票组合、商业承兑汇票组合，部分企业将银行承兑汇票组合进一步细分为承兑方为信用等级较高的银行组合、承兑方为信用等级较低的银行组合，或者将银行承兑汇票组合划分为银行承兑的汇票组合、财务公司承兑的汇票组合。在各项组合的基础上参考历史损失经验、当前状况并考虑前瞻性信息确定预期信用损失。

结合十余家审核企业的披露，对银行承兑汇票、商业承兑汇票减值计提情况整理分析如下：


对于银行承兑汇票：
（1）11家企业（占比69%）未考虑信用等级，认为银行承兑汇票到期不能支付的可能性较低，信用风险和延期付款风险很小，历史上未出现过票据违约事件，不计提减值。以上企业判断票据减值计提的口径与终止确认的口径存在矛盾，且直接假定所有银行承兑票据不会发生信用损失而不计提坏账准备并不完全符合会计准则的要求。

（2）4家审核企业考虑了承兑银行信用等级，对于信用等级一般的银行承兑汇票按照预期信用损失计提了减值；信用等级较高的汇票主要存在利率风险，预期不存在信用损失。该处理方式与终止确认的判断口径一致，相对较为合规。

（3）1家企业根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，按照一定比例对全部银行承兑汇票计提了减值准备，该处理方式更符合会计准则的要求，但目前采用较少。

对于商业承兑汇票：
各企业处理一致，不存在争议，参照类似的应收账款信用风险组合坏账准备计提方式计提减值。对于原应收账款债务人签发或背书转让的承兑汇票，因首发问答已明确，各企业均按照账龄连续计算的原则对应收票据计提坏账准备。

【东南电子】：（1）对于银行承兑汇票，公司参考历史信用损失经验并结合当前状况和对未来经济状况的预期，确定其预期信用损失。公司以前年度银行承兑汇票的期后回款均未出现异常情况，已到期的银行承兑汇票均已正常支付，同时考虑客户当前状况以及对未来经济的预测，认为其预期信用损失率为0%，无需计提减值准备。（2）对于商业承兑汇票，公司对其单独进行减值测试，有客观证据表明其已发生减值的，公司根据未来现金流量现值低于其账面价值的差额确认为减值损失；对于经单独测试未发现减值的，公司按照连续计算原则统计账龄并以此作为信用风险特征确定应收商业承兑汇票组合，对应收商业承兑汇票计提坏账准备，具体的坏账计提比例为：1年以内（含1年）计提5%，1-2年计提20%，2-3年计提50%，3年以上计提100%。

【鸿铭股份】：报告期内，发行人以预期信用损失为基础，对应收票据进行减值处理并确认损失准备。公司按组合计量预期信用损失，区分票据类型：①银行承兑汇票，参考历史信用损失经验，公司结合承兑人、背书人、出票人以及其他债务人的信用风险，以及活期存款6个月收益率情况，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，按照0.2%计提银行承兑坏账准备；②商业承兑汇票，参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，编制账龄与整个存续期预期信用损失率对照表，计算预期信用损失。