江苏证监局教你如何做好货币资金审计

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考虑到目前财务造假相关的舞弊大量涉及虚增货币资金。同时大股东资金占用、违规担保等违法违规行为频繁发生。江苏局发布《江苏证监局会计监管通讯》（2021年第2期），就货币资金审计中异常迹象“置若罔闻”和审计程序“点到为止”的现象进行详细举例及建议。总结如下：

一、异常迹象：

（一）异常迹象“置若罔闻”举例：
1、某上市公司存在新旧管理层未按内控要求进行交接等内控缺陷，且存在被前实控人占用资金的事实，但注册会计师未将资金占用风险评估为重大错报风险。

2、某会计师事务所发现公司当期新增的供应商被列为失信被执行人，且向其支付了不符合行业惯例的大额预付款，但注册会计师简单认可公司解释，未获取充分适当审计证据验证交易的商业合理性。

3、某注册会计师在执行定期存单检查过程中，关注到公司未留存开户证实书原件，不了解若开户证实书原件保管在银行，则表明该存单很可能被质押。注册会计师这一行为直接导致了未能发现大额存单被质押的事实。

（二）如何对风险迹象和异常情况保持职业怀疑：
一是要关注被审计单位的控股股东或实控人是否存在异常，如陷入负面舆情、面临大量诉讼、具有大额资金需求等。

二是要关注被审计单位整体环境是否存在异常，如公司存在频繁换所、突击换所、关键管理人员离职等情况。

三是要关注被审计单位财务数据是否存在异常，如超过合理规模的大额货币资金存量、存在货币资金“期间发生、期末返还”、大额异地存款、大额款项退回、预付款大幅增长、大量进行票据结算等情况。

四是要关注被审计单位是否存在复杂或非常规交易，如存在资金池业务、购买大额金融机构创新产品、存在复杂的理财和衍生金融合同、签订无商业合理性的购销合同等情况。

二、审计程序执行不到位：
（一）审计程序“点到为止”举例
1、某会计师事务所关注到公司存在通过财务人员借取大额备用金、且频繁退回的异常情况，公司解释的原因不具有合理性，会计师也未实施进一步审计程序以消除疑虑。

2、某会计师事务所关注到公司在异地存在大额定期存款，与实际经营需要不符，但仅执行了常规的函证程序，未保持职业敏感性。

3、某会计师事务所关注到审计对象的重要境外子公司存在违规大额资金拆借，但未实施进一步审计程序以恰当识别子公司管理存在的内控缺陷及失控迹象。


4、某会计师事务所审计人员在核对函证信息的过程中，仅确认了银行账户、银行名称、银行地址等，对于被审计单位提供的银行联系人员及联系方式，未与银行公开信息进行核对。

（二）如何有效执行货币资金的实质性审计程序：
1、银行函证全过程有效控制：
（1）确保有效控制发函。考虑到被审计单位陪同函证对函证过程难以做到有效控制，建议尽量采取邮寄发函的形式，且不建议在审计现场邮寄询证函，而是由会计师在事务所发出询证函。

（2）确认发函信息。《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号）所附操作指引规定“银行业金融机构应当在其官方网站公布各种函证方式下办理回函工作的部门或网点及其联系方式，如受理跟函的办公地址及跟函所需资料，受理邮寄函证的地址、联系人及联系方式，受理数字函证的具体方式等”。银行公示的受理银行函证业务的部门一般为对公部门，联系电话均为固定电话。实务中，建议会计师按照银行官网公布的函证联系信息邮寄询证函，避免依据被审计单位提供的地址、联系人及联系方式发函询证，对被审计单位提供的银行询证函的收件人为个人，联系方式为个人手机号码的联系信息保持职业怀疑。

（3）验证回函可靠性。会计师需要验证的回函信息除通常包括的询证函是否为寄发出去的原件、是否由银行直接寄回事务所、回函记录的发件人及地址是否与发函时一致等，对收到的询证函显示信息也要进行核对。如核对回函用章的有效性，会计师收到回函后对用章产生疑虑的，应与银行联系；核对经办人和复核人签章，一般在银行内部回函操作记录中应当体现处理过程及主管人员复核签字，会计师应当核对二人签章，确认是否符合不相容职责相分离的原则。

2、执行必要的分析检查程序
对货币资金进行检查时，会计师应在被审计单位协助下亲自到银行获取对账单，或在保证被审计单位财务人员登录的是银行官方网站的情况下，观察其通过网银获取银行对账单的全过程，以保证获取银行对账单的可靠性；

对银行发生额进行检查时，应采取科学的抽样方法，对于连续审计客户不定期更换抽样方式、更换审计执业人员，以增加审计程序的不可预见性；

对于存贷双高的公司，应测算货币资金存量与运营需求量及利息收入是否匹配、负债规模与利息支出及营运需求是否匹配；

针对未质押的单位定期存款，应检查《单位定期存款开户证实书》原件，若未监盘到该单据，需引起高度警惕，除了实施常规的访谈程序、函证程序外，应增加对银行的实地访谈等审计程序。

对于评估可能存在资金占用、违规担保风险的，应穿透检查理财产品的最终用途。

实践中出现借助商票进行隐形背书，实现大股东资金占用、财务造假等违法行为，且隐蔽性强。审计中需要关注是否存在第三方利用上市公司授信额度进行融资，该情况在上市公司征信报告中不显示该授信的使用。建议一是查看银行对公司的授信批复，查看相关业务是否约定提供担保、是否承担差额补足等增信措施；二是将银行授信及使用情况纳入函证中，增加函证“本公司开具但尚未承兑的商业承兑汇票”内容；三是取得公司的票据开具记录，观察公司网银开具的票据信息，查看有无不入账的票据。