往来款项的舞弊形式与审查方法

惠子

一、往来款项

在资产负债表的资产方，用来核算企业应收内容的项目主要有七个，分别为：应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款和其他应收款。这七个项目可以分为三组。
第一组为应收票据、应收账款和预付账款，主要核算与企业主营业务有关的应收款项，在审计人员按业务循环组织实施审计程序时，应收票据和应收账款通常被划入销售与收款循环，预付账款被归入采购与付款循环。
第二组为应收股利、应收利息和长期应收款，主要用来核算与企业筹资和投资有关的应收款项，审计人员在按照业务循环组织实施审计程序时通常将它们划入筹资与投资循环。
第三组为其他应收款，主要用来核算与企业经营活动无关的应收款项。在对其他应收款进行审计时，审计人员大多将其划入投资与筹资循环，有时也单独将其他应收款和其他应付款提出来进行审计，不划入任何业务循环中。对于前两组中六个报表项目，会计准则对其核算内容有直接而明确的规定，对于其他应收款项目的核算内容，企业会计准则是采用倒挤的方式加以规定的。这是其他应收款项目与其他六大应收项目的重大不同之处。

二、往来款项舞弊的形式

1.利用其他应收款科目隐藏短期投资，截留投资收益。随着证券市场的蓬勃发展，很多企业热衷于将临时闲置的资金投入股市，以赚取更多收益。在阅读上市公司财务报告时，我们能够看到某些公司的资产中有大量的交易性金融资产。但是有些公司并不在它的资产负债表中披露其持有的短期投资。有很多企业出于种种原因不想让外部机构或人员得知企业投资于股票市场。比如某些企业用从银行贷来的款项炒股，上市公司用发行股票筹集的资金炒股，这些都属于违法违规行为。还有些企业不想给外部单位和个人留下自己主要依靠投资获利的印象，因而极力避免在财务报告上披露大额的投资收益。当然，还有些企业出于少缴税的目的或是管理层出于追求私人报酬最大化而隐藏短期投资，进而截留、侵吞投资收益。
2.利用其他应收款隐藏利润，偷逃税款。为了逃避应缴税金，企业常用的手法是将销售收入、其他业务收入、营业外收入挂在其他应收款上。
3.利用其他应收款转移资金。企业不正常的重大现金流出多通过其他应收款科目。大股东占用上市公司款项、企业高管卷款而逃，其他应收款在其中都发挥了重要作用。
4.利用其他应收款私设“小金库”。其他应收款是企业账与账外账的桥梁，将零星款项转到账外，为企业“小金库”输血。
5.利用其他应收款隐藏费用。上市公司为了迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的门槛指标，在盈利水平不佳的年度往往会通过其他应收款科目直接列支费用，使企业的费用虚减。

三、往来款项舞弊的审计方法

1.了解被审计单位及其环境。可通过以下两方面进行：
(1)了解管理当局。管理当局肩负着建立和健全内部控制制度并监督其合理有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及其对经营管理的观念、方式，对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性。审计人员审计时应对管理当局的诚信度和能力进行评价，并关注其是否遭受异常压力，以便从整体上把握公司舞弊的可能性。(2)了解企业的内外部经营环境。从外部经营环境来看，公司舞弊的动因多是迫于业绩压力、尤其是上市公司，往往为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期而进行盈余管理。如果被审计单位的股价发生异常波动并伴有需要再融资、处于亏损边缘、面临被特别处理等情况，审计人员应高度警惕，被审计单位可能迫切需要虚构收入和虚减费用来粉饰其经营业绩。而对于非上市公司来说，也应关注其是否为了逃避税款而隐藏利润。
2.审查企业的内部控制制度。审计人员应重点审查企业备用金的借款审批制度、长期欠款的转销审批制度、大额资金调拨审批制度、岗位轮换制度等，检查各个关键控制点是否发挥作用，从中寻找审计突破口，提高审计效率。
3.实施分析性复合程序。分析性复核是贯穿审计过程的一项重要审计程序，可以通过财务数据之间的比率或趋势分析发现异常关系和项目的意外波动。审计人员在对其他应收款进行审计时可以采用纵向比较的方法，将以前年度各月其他应收款余额占主营业务收入、资产总额的比重与当期进行比较，查出出现较大变动的原因。
4.关注特殊的往来客户。如对于期末余额为零的客户，尤其是期初没有余额而本期其他应收款借方发生额和贷方发生额完全相等的明细科目，有可能是投入股市、楼市后又收回。对于有贷方发生额的明细，应查看前期是否有相应的借方发生额，防止将本来应贷记收入的业务贷记其他应收款，虚减收入。对摘要中不清楚的记录，应进一步抽查记账凭证，并结合所附原始凭证查明问题真相。
需要强调的是，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，审计人员用以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为，审计人员也不具备合格的资格和身分对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定。所以审计人员对潜在的舞弊行为的审计着眼点可放在判断这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错误，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。但审计人员不能因为审计成本的增加而降低对其他应收款舞弊的关注。