验资的10个相关问题

ONE

问题1（验资银行询证函截止日的相关问题）

问题：
验资业务中银行询证函中所列的截止日期应该与验资截止日相同还是应该为实施询证程序的日期？
解答：
为验资目的而发出的银行询证函所函证的信息，首要地应当是截至验资截止日（而不是函证程序实施日）的投资款入账情况以及相关账户于验资截止日的账户余额信息。
但是，注册会计师也需要关注相关账户于验资报告日的余额情况，以及验资截止日到验资报告日期间的增减变动情况，以关注是否存在抽逃出资等情形。
结论基础：
根据《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉应用指南》规定：“验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点。”
《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第三十四条规定：“验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。”
另外，《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉应用指南》要求，对于验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项，应在验资报告中增设说明段，对此予以说明。
根据上述规定可知，验资截止日和验资报告日是两个具有不同含义的时点。从“验资截止日是注册会计师审验结论成立的一个特定时点”这一点可以推导出：验资的首要目的应当是对截至验资截止日止注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。注册会计师的审验结论所针对的是验资截止日这一时点上的注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。因此，注册会计师的取证和审验均应围绕验资截止日这一时点进行。相应地，为验资目的而发出的银行询证函所函证的信息，首要的应当是截至验资截止日的投资款入账情况以及相关账户于验资截止日的账户余额信息。
另一方面，由于验资准则和相关法律法规的要求，注册会计师也应当关注验资截止日到验资报告日期间可能影响审验结论的事项或情况，以确保该审验结论在验资报告日仍然成立。因此，注册会计师也需要关注相关账户于验资报告日的余额情况，以及验资截止日到验资报告日期间的增减变动情况，以关注是否存在抽逃出资等情形。但是，银行询证函中只函证验资报告日的存在状况而不函证验资截止日的状况，是不恰当的，因为没有实现上述的首要审验目标（对期后事项需要关注，但并非首要的审验对象）。


问题2（验资截止日确定）

问题：
依据“背景”部分的信息，验资报告的验资截止日应为哪一天？
背景：
A公司原注册资本为100万元，由甲、乙双方出资，后拟增加出资150万元，全部由新股东丙缴纳。某注册会计师承担A公司新增注册资本的验资工作。
2012年6月23日，丙向A公司的某银行验资账户汇入投资款80万元，2012年6月29日，汇入投资款70万元。2012年7月1日，该注册会计师向相关银行进行了函证，询证函注明的截止日为2012年7月1日，缴款日期分别为2012年6月23日及2012年6月29日。同日，该注册会计师还获取了银行对账单、丙方的汇款单及其他验资相关资料。
解答：
验资报告中的验资截止日应为2012年7月1日。
结论基础：
根据《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉应用指南》规定：“验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点。”
从“验资截止日是注册会计师审验结论成立的一个特定时点”这一点可以推导出：验资的首要目的应当是对截至验资截止日止注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。注册会计师的审验结论所针对的是验资截止日这一时点上的注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。因此，注册会计师的取证和审验均应围绕验资截止日这一时点进行。相应地，为验资目的而发出的银行询证函所函证的信息，应当是截至验资截止日的投资款入账情况以及相关账户于验资截止日的账户余额信息。
因本案例中银行询证函截至日期为2012年7月1日，可视同注册会计师获取的是2012年7月1日这一时点注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况的证据。虽然最后一笔资金到账为2012年6月29日，但注册会计师未取得该时点的有效证据（询证函），所以验资截止日应确定为2012年7月1日。


问题3（存货等实物出资的作价金额是否含增值税进项税额）

问题：
存货等实物出资的作价金额是否含增值税进项税额？
解答：
无论被审验单位是否系增值税一般纳税人，也无论实物出资所涉及的增值税进项税额在被审验单位能否获得抵扣，存货等实物出资的作价金额不应含增值税进项税额。
结论基础：
根据《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
《公司登记管理条例》第十四条规定：股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。
待抵扣的增值税进项税额的实质是纳税人对国家享有的一项债权，该债权将在未来通过抵减销项税额的方式进行结算。因此，如果将增值税进项税额计入出资额，则其实质是以对第三方（国家）享有的债权出资，但现行的工商登记法律法规对于以对第三方的债权作价出资并无规定，目前实际上并不允许该种出资方式（《公司注册资本登记管理规定（2014年修订）》（国家工商行政管理总局令第64号）中所指的可转为股权的债权，仅指“债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权，转为公司股权”，通常理解目前尚不包含以对第三方依法享有的债权出资）；并且，增值税专用发票在通过认证和获得抵扣之前，其进项税额能否抵扣仍存在不确定性。因此，将进项税额计入出资额的做法存在瑕疵。


问题4（股权出资的验资问题）

问题：
A公司拟以其所持B公司的股权增资于C公司，是否必须B公司办理股东变更登记后方可验资？
解答：
验资业务的核心在于审验注册资本的实收情况或者变更情况是否符合相关法律法规以及协议、合同、章程的要求。鉴于我国公司法目前采用的是“折衷的注册资本制”（要求实收资本最终与注册资本一致，但允许分期缴足），“注册资本”和“实收资本”概念在法律上具有特殊的含义，因此验资是一项非常注重法律形式的业务，同时也是一项高风险业务。在执行验资业务时，其专业判断空间（如有）远远小于审计业务，尤其是不存在“实质重于形式”概念。这意味着注册会计师在验资业务中的思维方式和执业理念与财务报表审计业务相比是存在重大差异的。因此，不能以“实质重于形式”或者“注册会计师专业判断”为由，对不符合法律形式要求（例如非货币财产出资尚未办理财产权转移手续）的出资予以认可。
对于股权出资，除了遵循《公司法》、《公司登记管理条例》、《公司注册资本登记管理规定》关于出资和验资的一般规定以外，特别应当注意严格遵循其中对非货币性财产出资应办理财产权转移手续的规定。根据《公司注册资本登记管理规定（2014年修订）》第六条规定：“股东或者发起人可以以其持有的在中国境内设立的公司（以下称股权所在公司）股权出资。以股权出资的，该股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。具有下列情形的股权不得用作出资：（一）已被设立质权；（二）股权所在公司章程约定不得转让；（三）法律、行政法规或者国务院决定规定，股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准；（四）法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。”
《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第十五条规定：“对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验”。即：对于以非货币财产作价出资的情形，在办理完毕财产权转移手续之前，不应出具验资报告。即使在验资报告后附的“验资事项说明”中指出了用于出资的非货币财产截至验资报告日尚未办理完毕财产权转移手续的事实，只要注册会计师在验资报告正文中认可被审验单位已经收到股东缴付的出资，而未对此予以特别说明的，仍然不足以减轻或者免除我们验资不当的责任。
根据上述规定，对于股权出资，“用作出资的非货币财产权转移手续办理完毕”的确认标准是：（1）用作出资的股权所在的标的公司为有限责任公司的，该标的公司应当办理将该股权的持有人变更为被投资公司的变更登记；（2）用作出资的股权所在的标的公司为股份有限公司的，出资股权在证券登记结算机构登记的，应当按照规定经证券交易所和证券登记结算机构办理股份转让和过户登记手续；其他股权依照法定方式转让给被投资公司（可参考《公司法》第五章“股份有限公司的股份发行和转让”的第二节“股份转让”）。我们在验资中应当注意视情况获取标的公司变更后的营业执照和公司章程、证券登记结算机构出具的过户登记证明文件等证据。
因此，在本案例中，应当先由B公司办理将其股东由A公司变更为C公司的变更登记后，才能对C公司实施以股权出资的验资。在这一过程中，如果B公司的股东变更需经过有关主管部门批准的（例如，B公司为外商投资企业、金融机构等），应当首先获得有权主管部门的批准，然后才能办理将其股东由A公司变更为C公司的变更登记。


问题5（在建工程出资的审验）

问题：
在建工程可以用作出资吗？在对在建工程出资进行审验时，一般应关注哪些问题？
解答：
根据《公司法》第二十七条规定，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”《公司登记管理条例》第十四条规定：“股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。”
根据上述规定，将要形成固定资产的在建工程，如果不存在设定担保等情况，是可以作为出资的。但实务操作比较麻烦，且实务案例也很少。一般要关注以下问题：
1、权属问题：出资股东应持有在建工程所占土地的土地使用权证（原则上土地使用权应当同步出资投入被审验单位），并且通过审查拟用作出资的在建工程项目的报批立项文件，确认出资股东是该项目的建设主体，并实施其他必要审核程序以核实出资股东对其权属的完整性、合法性。关注是否未设置抵押和担保权利。对于需要在政府有关部门办理备案的工程项目，需完成建设主体变更的备案手续。
2、价值问题：作为非货币出资，必须经过评估。同时，由于在建工程的形态和价值仍处于不断变化中，而且后续还需发生工程投入才能达到预定可使用状态，因此必须以基准日的状态为依据对其价值进行评估。同时，根据与施工方、监理方的共同确认，将截至基准日的实际状态、完工进度和价值锁定下来。
3、合同变更问题：对于与施工单位、设备和建材提供方等签署的施工合同和采购合同，必须办理完毕合同变更手续，同时如有可能，对截至基准日的已完成工作量进行决算，明确此时点之前已完成的工作量对应的工程价款仍由该股东方负责与施工单位、供应单位结算，与被审验单位无关，并将该金额通过共同确认予以锁定。同时明确：如果日后发生相关纠纷，与基准日之前相关的纠纷仍由原股东负责处理，不得向被审验单位追索（这一点需获得施工单位、供应单位等的书面确认和承诺）。
4、虽然《公司法》在2013年修订后，已经删除货币出资额不得低于30％的限制性规定，但考虑到后续建设期间的资金需求，仍可建议同时以货币出资方式提供全部或部分后续建设资金。
5、如果相关法律法规规定工程项目必须进展到一定程度才能对外转让的（防止变相炒买炒卖土地），则也应从其规定。
鉴于在建工程出资的验资业务较为复杂且风险较高，建议谨慎承接此类情况下的验资业务，并针对被审验单位、出资者和用作出资的在建工程项目的特定具体情况，制定个性化的审验计划。


问题6（关于用土地使用权出资的相关问题）

问题：
母公司委托子公司参与土地使用权竞拍，获得土地使用权后由母公司代付土地出让金，再以该土地使用权作为出资对子公司进行增资，这样的交易安排是否可行？
背景：
A公司拟增资20,000万元（其中：货币出资6,000万元，实物出资14,000万元），实物拟用土地使用权出资。
本次拟用来投资的土地是由母公司B公司将购地款直接拨给A公司，委托A去揭牌，成交后将权属直接办在了A公司的名下（有相关的文件明确土地为A公司替B公司购买，B公司拟将这些地用于增资A公司，当时只是为了省去过户的程序和费用），现B公司拟将这5宗地评估后投资给A公司。
解答：
根据背景信息，“本次拟用来投资的土地是由其母公司B公司将购地款直接拨给A公司，委托A去揭牌，成交后将权属直接办在了A公司的名下（有相关的文件明确土地为A公司替B公司购买，B公司拟将这些地用于增资A公司，当时只是为了省去过户的程序和费用）”。从这些信息看，各方增资的意图是真实的。
但是，鉴于注册资本和实收资本的概念在《公司法》中有特殊的法律含义，因此验资业务是一项非常注重法律形式的业务，基本上没有“实质重于形式”和专业判断的空间。根据“背景信息”部分所提供的信息，该业务不符合《公司法》、《公司登记管理条例》、《公司注册资本登记管理规定》等法律、法规、规章中对于出资法律形式的要求，因此不具有可行性。
结论基础：
根据《公司法》第二十七条、第二十八条：
第二十七条股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。
根据《公司登记管理条例》（国务院令第648号）第十四条：
第十四条股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。
根据《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第64号）第八条：股东或者发起人应当以自己的名义出资。
从上述规定可以看出，如果B公司以货币方式对A公司增资，即把增资款从B公司账户直接打入A公司的银行账户，是可以作为货币出资审验的。但是，目前B公司的意图是以将A公司竞买所得的土地将权属证明直接办到该公司名下的方式，实现土地使用权增资。这就存在障碍。根据前述规定可以看出，以非货币财产出资的一项基本前提是：交付该出资的股东在出资前对用于出资的该项非货币财产拥有完全的所有权（包括占有、使用、收益和处分的权利），并且未被设定担保。而根据有关法律规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外”（《物权法》第九条、《民法典》第二百零九条），“不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明”（《物权法》第十七条、《民法典》第二百一十七条）。由于该标的土地的所有权被直接办到A公司名下，尽管股东B公司已经作出声明“在我们将其用于对你单位增资前，这五宗地的实际权属归其所在的工业园区管理委员会”，但这仅仅是其单方面的声明，并无权属证书等法律认可的形式支持该工业园区管委会对这五宗土地享有物权。在此情况下，不能承认该项出资为土地使用权出资，也不能以土地使用权出资的方式对其进行审验和出具验资报告。


问题7（实物出资的相关问题）

问题：
在执行验资业务中，用于出资的资产截至资产负债表日已经实际移交给被审验单位使用，但尚未办理完毕财产权转移手续和国有产权变更登记手续时，企业和注册会计师应如何处理？
背景：
A公司拟以2011年8月31日为基准日的船舶资产的评估净值对全资子公司B公司进行增资，截至2011年12月31日，增资已经完成，所涉及的出资资产已交付给B公司使用，但决算前不能完成B公司的国有产权变更手续。
解答：
从下文所引用的“权威指引”可以看出，A公司、B公司应先办理用作出资的非货币资产的所有权的变更，即变更船舶国籍证书和船舶所有权证书，完成变更后才能办理验资事项，进而才能进行增资手续和工商变更等事项，如年度决算前已经办理完了船舶资产的产权变更以及关于本次增资的所有内部决策程序和前置审批程序，则应及时进行验资和增资手续以及工商变更手续，双方按照规定完成投资和实收资本增加的账务处理工作。
如果截至资产负债表日，已完成了本次增资所需的所有内部决策程序和前置审批程序，且已完成了用于出资的货币的交付或用于出资的非货币财产的财产权转移手续，即在实质上已经可以提供出《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》所要求的相应出资方式应提供的审验证据，已具备出具验资报告的条件的，则B公司可以在会计上确认实收资本的增加，但应在财务报表附注中披露所增加的实收资本尚未经过验资、尚未办理工商变更手续和国有产权登记手续的事实。
国有产权变更登记事项如果不是B公司增资及工商变更前必须报经批准的程序，在未来办理国有产权变更不存在实质性法律障碍的情况下，则不是制约B公司进行增资以及进行工商变更的主要事项，如果在截止审计报告出具日尚未完成，只需在财务报告附注中对尚未完成国有产权变更登记的事实予以披露即可。
权威指引：
1．《公司法》、《公司登记管理条例》、《公司注册资本登记管理规定》中关于非货币财产出资的规定
（1）《公司法（2018年修订）》中的相关规定
关于股东对有限责任公司的非货币财产出资：
第二十七条股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。
第三十条有限责任公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的股东补足其差额；公司设立时的其他股东承担连带责任。
关于发起人对股份有限公司的非货币财产出资：
第八十三条（节选）以发起设立方式设立股份有限公司的，发起人应当书面认足公司章程规定其认购的股份；一次缴纳的，应即缴纳全部出资；分期缴纳的，应即缴纳首期出资。以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
发起人不按照前款规定缴纳出资的，应当按照发起人协议的约定承担违约责任。
第九十三条股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足出资的，应当补缴；其他发起人承担连带责任。
股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额；其他发起人承担连带责任。
关于法律责任：
第一百九十九条公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。
第二百零七条承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。
承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。
承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。
（2）《公司登记管理条例（2014年修订）》（国务院令第648号）中的相关规定
对出资方式的一般要求：
第十四条股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。
变更注册资本、实收资本的登记要求：
第三十一条公司增加注册资本的，应当自变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记。
公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。
（3）《公司注册资本登记管理规定（2014年修订）》（国家工商行政管理总局令第64号）中的相关规定
第四条公司注册资本数额、股东或者发起人的出资时间及出资方式应当符合法律、行政法规的有关规定。
第五条股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。
股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。
第六条股东或者发起人可以以其持有的在中国境内设立的公司（以下称股权所在公司）股权出资。
以股权出资的，该股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。
具有下列情形的股权不得用作出资：
（一）已被设立质权；
（二）股权所在公司章程约定不得转让；
（三）法律、行政法规或者国务院决定规定，股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准；
（四）法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。
第七条债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权，转为公司股权。
转为公司股权的债权应当符合下列情形之一：
（一）债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；
（二）经人民法院生效裁判或者仲裁机构裁决确认；
（三）公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。
用以转为公司股权的债权有两个以上债权人的，债权人对债权应当已经作出分割。
债权转为公司股权的，公司应当增加注册资本。
第八条股东或者发起人应当以自己的名义出资。
2．《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》及其指南中对于非货币财产出资的取证和审验要求
（1）《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》中对非货币财产出资审验的基本要求
第十四条（节选）对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：
……
（二）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。……
（三）以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。……
（五）以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。
……
第十五条对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。
（2）《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉指南》中对于非货币财产出资的取证和审验要求
①对《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第十五条的进一步解释
（二）对非货币财产作价出资的审验要求
本准则第十五条规定，对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。
这里需要注意，无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的，注册会计师都应当检查上述出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位，并关注资财产是否未设定担保、未被封存或冻结等。
②对验资工作底稿中涉及财产权转移情况审验程序的记录要求
“设立验资业务类验资工作底稿的基本内容”第（12）项为“出资者及被审验单位签署的实物、知识产权、土地使用权出资及与以净资产折合实收资本相关的资产、负债交接清单”；第（13）项为“非货币财产已办理财产权转移手续的证明文件及注册会计师的审验记录”。
“变更验资业务类验资工作底稿的基本内容”中规定：“以货币、实物、知识产权、土地使用权等出资增加注册资本及实收资本的，注册会计师应当按照设立验资业务类工作底稿的要求执行”。
③对验资报告中“验资事项说明”部分的相关要求
对于验资事项说明的“审验结果”部分，要求“以实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资的，应当具体说明其出资方式和内容，并说明非货币出资权属转移情况（股东已办理财产权转移手续的证明文件情况）、评估情况（包括评估结果和确认情况）；全部货币出资占注册资本的比例（对于出资者一次全部出资或分次出资的末次出资的验资时，应当说明全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否不低于百分之三十）”。
④关于非货币财产出资的具体取证和审验程序
A．设立验资的一般取证要求（变更验资参照执行）包括：
……
(10)非货币财产出资的财产移交与验收证明，实物存放地点证明；
(11)与非货币财产出资有关的批准文件；
(12)实物资产、无形资产等的评估报告等作价依据及出资各方对资产价值的确认文件；
(13)非货币财产出资已办理财产权转移手续的证明文件，包括房地产证、车辆行驶证、专利证书、专利登记簿、专有技术转让合同、商标注册证、著作权证书、土地使用权证、土地红线图等；
……
B．具体审验程序
1602号准则指南具体规定了实物出资和知识产权、土地使用权出资的审验程序，其中特别要求“检查须办理财产权转移手续的房屋、车辆等出资财产是否已办理财产权转移手续，验证其出资前是否归属出资者，出资后是否归属被审验单位”；“检查须办理财产权转移手续的知识产权、土地使用权等出资财产是否已办理财产权转移手续，验证其出资前是否归属出资者，出资后是否归属被审验单位”。


问题8（企业改制验资问题）

问题：
基于下文“背景”信息：
1、验资报告日期能否确定在评估报告有效期之内，以规避评估报告失效的问题？
2、为在职职工购买的补充养老保险能否从资产评估结果中剔除？
背景：
A企业以2010年9月30日进行转企改制的清产核资、资产评估工作，清产核资、资产评估结果分别于2011年8月8日、2011年9月28日获得省财政厅的批复及报备。在2011年12月2日，由省财政厅对其国家资本金下发批复，此时资产评估结果1年的有效期已过。
A企业拟将为在职职工购买的补充养老保险费用，从资产评估结果所确定的结果中扣除，这样会导致改制后的新公司账面确认的“实收资本”、“资本公积”之和小于省财政厅批复的国家资本金（评估结果）。
解答：
1、验资报告日不能早于有关主管部门下达有关改制批复的日期，因为经批准的改制方案（包括清产核资结果批复、转企改制国家资本金批复等）是改制设立新公司的依据。如果验资报告日早于改制批复的下达日期，则不仅验资结果中的资本金设置及其出资资产价值将没有足够依据，该公司设立行为本身的合法性也将存在疑问。
鉴于批复下达时资产评估结果的有效期已过，可以建议企业根据《国有资产评估管理办法施行细则》（国资办发[1992]36号）第三十六条关于“经国有资产管理行政主管部门确认的资产评估结果，除国家经济政策发生重大变动或经济行为当事人另有协议规定之外，自评估基准日起1年内有效”的规定，申请由主管机关对其有效期限特批延长，否则到验资报告出具时，我们是不可能依据在验资截止日已经失效的评估报告作为发表审验意见的依据的。
2、根据财政部《关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》（财企[2010]84号）第一条规定：
一、企业向重组基准日之前退休的人员支付的统筹外费用，符合以下情形之一的，经履行国有资产出资人职责的机构、部门批准后，可以从重组前企业净资产中预提：
（一）根据企业所在设区的市以上人民政府及其人力资源社会保障部门的文件规定支付的。
（二）根据2003年底以前企业的行业管理部门或者集团公司的制度规定支付的，或者已纳入企业2003年度财务会计报告并按规定经审计的。
（三）自2004年初至财企[2009]117号通知印发前，为缓解物价上涨对退休人员生活待遇的影响，根据集团公司的制度规定支付给2003年底以前退休人员的。
集团公司指直接由履行国有资产出资人职责的机构、部门监管的企业集团本部（母公司）。集团公司的制度，应当是明确规定支付退休人员统筹外费用的对象、范围、条件、项目、标准等的正式文件。
“背景”资料中这部分补充养老保险不符合上述可从重组前企业净资产中预提的统筹外费用的确认条件，故只能由企业自行从损益中列支，不能从改制时的国有净资产中扣除。


问题9（吸收合并验资问题）

问题：
基于下文“背景”资料，以乙、丙、丁公司现有实收资本作为验证甲公司增资的实收资本。是否可以（按同一控制下合并原则）不做整体资产评估？验资报告中实收资本出资方式如何描述？
背景：
甲公司、乙公司、丙公司、丁公司是由A、B、C和D自然人股东出资成立的；A股东持股80%。自然人股东在甲公司的股权比例与乙、丙、丁的股权比例（除了一个股东相差1.5%左右）相同。甲公司拟吸收合并乙、丙、丁公司，成为甲公司的分公司。
甲公司按同一控制下合并原则，合并后甲公司实收资本的增加金额为乙、丙、丁公司现有实收资本，资产、负债是这四家公司的合并数。合并后其他权益类科目按账面值并入甲公司相对应权益科目。
解答：
1、《公司法》、《公司登记管理条例》等法律、行政法规确实没有规定在企业合并的情况下（尤其是在同一控制下企业合并中）必须经过评估，以及在工商登记时提交评估资料。本案例中各方的股东均为境内自然人，不涉及国资或外资，因此不受《企业国有资产评估管理暂行办法》（国务院国资委令第12号）那样规定的合并必须进行资产评估的限制。但是，如果参与吸收合并的各企业原先的股权结构不同（即使如同在本案例中，只有很细微的差异），则为了合理确定各方股东在合并后存续企业中的股权比例，最好是对参与合并的各公司的净资产进行评估，以评估值的相对比例确定合并后存续公司的股权结构。
2、验资报告的表述方式应当为以被吸收合并的企业的净资产折合为存续企业的新增注册资本，而不能表述为以乙、丙、丁公司的净资产作为出资。这是因为“净资产出资”并不是现行的公司法认可的出资方式。
3、在甲公司个别财务报表中，乙、丙、丁三家被吸收合并方的净资产，扣除折合的新增实收资本后的差额，应当全部计入资本公积，不能形成甲公司的留存收益。这是因为，参照《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章第二节中关于“同一控制下的吸收合并”在吸收方个别报表层面会计处理的有关规定的表述，在吸收方个别财务报表层面，被吸收方的报表要自吸收合并完成日才开始纳入，也就是合并日之前的被合并方利润表并未纳入甲公司的前期个别报表中。由于前期利润表没有纳入，自然不会有留存收益带下来（同一控制下企业合并的合并方合并报表中，恢复被合并方以前年度留存收益实际上是把以前年度的被合并方利润表纳入合并范围导致的结果）。
4、验资作为一项“法律形式优先”的法定业务，主要是关注法律法规规定的公司合并程序的履行是否符合相关法律法规的规范要求。因此，对于吸收合并事项的验资业务，应关注所需取得的内外部批准文件、决议等是否均已取得，《公司法》规定的公司合并程序是否均已按要求执行等。


问题10（企业分立中新设和续存企业验资问题）

问题：
企业分立中，在对新设和存续企业分别执行验资业务时，对非货币性资产财产权的转移有何要求？
解答：
由于公司分立的特殊性，目前尚无一个全国统一的公司分立工商登记流程。但一般理解，分立中的新设公司需按照《公司登记管理条例》中的设立登记流程办理登记，因此其正式设立（以取得营业执照为标志）之前，无法把拟投入新公司的财产过户登记到新公司名下。因此，作为一项特殊处理，新设公司的设立验资报告允许在相关财产权转移手续办理完毕之前出具，但应承诺在新公司成立后一段较短的时间内（例如，60日内）办理完毕拟投入新公司的非货币财产的财产权转移手续。但如前所述，鉴于目前尚无一个全国统一的公司分立工商登记流程，不排除不同的工商登记机关对同一问题存在不同的理解和政策把握尺度，因此在采用该种操作方法之前，建议与主管工商登记机关充分沟通以取得其认可。
如果存续公司的减资验资报告出具时，新设公司已经设立，则原则上应要求在办理完毕转出的非货币财产的财产权转移手续后，才能办理存续公司的变更验资，以尽可能减少该项验资业务的实际操作与相关法律法规规定之间的不一致的影响程度。如果在财产权转移手续办理完毕之前即出具存续公司的减资验资报告，则应事先与当地工商登记机关沟通，以取得其认可。
总之，由于公司分立的特殊性，不排除在新公司设立和存续公司减资的过程中作出一些特殊的安排和处理，但应当与主管工商登记机关沟通、咨询以确认其可行性。同时应当获取师的法律专业意见，以避免潜在的程序瑕疵对公司产生不利影响。