环保行业不同运营模式下收入确认方式及审核要点研究

兔安叽

当前IPO环境下，对于发行人使用完工百分比法确认收入是否准确、公允，是否符合会计准则，是否存在人为操纵收入和利润的问题被发审委严审。若企业没有健全的会计核算基础、行之有效的内控制度、规范的业务流程、足够的内外部证据来支持，采用更为稳健的收入确认方法—终验法，即在取得甲方终验报告时确认收入，将收入确认时点推迟，收入确认将更为谨慎，这样可以消除发审委对发行人利用完工百分比法调节、操纵利润的怀疑，不会被质疑存在提前确认收入虚构利润的行为，但这种方法更容易形成税会差异，纳税风险加大。同时企业内部绩效一般根据完工进度和实际回款等指标考核，与终验法的管理口径不一致，这样加大了财务人员工作量和核算难度，不被业务部门所理解和接受。本备忘录对于环保行业企业的收入确认方法，进行相关的案例研究。

一、完工百分比法及终验法简述

（一）完工百分比法及终验法概述

完工百分比法，是根据已经完成的工作量占预计总工作量的比例确定完工百分比，本期确认的提供劳务收入等于劳务收入总额*完工进度比例-以前会计期间累计已确认提供劳务收入。具体方法包含工作量进度、技术测量以及成本比例法。终验法，是完工百分比法的一种极端法。是企业在完成全部劳务并取得甲方的最终验收报告时确认收入。在会计准则中无法直接找到这样的方法描述，这种方法是企业在IPO进程中总结出来的成功经验。

（二）完工百分比法及终验法适用条件

对于完工百分比法，首先要确认企业业务特点是否适合。会计核算基础是否健全、完工进度是否有足够的内外部证据（包括第三方监理、付款进度等验证性证据）作为支撑、内部控制制度是否完善，执行是否到位、工作量和成本是否能够可靠计量。这些都是完工百分比法必备的条件。终验法的适用对象包括劳务完工中间环节取证困难、合同收入、成本和内部。

完工进度无法准确计量，没法做到内外部证据的相互印证，采取更谨慎、更稳健的终验法则更符合会计准则，更加客观真实地反映企业的资产和利润情况。

（三）完工百分比法及终验法优缺点

1、完工百分比法的优缺点

使用完工百分比法，收入确认情况与劳务实际完成量相一致，符合企业会计准则和税法规定。按照合同各个关键时点确认收入，计提交纳税金，不会产生过多的税会差异。但会计计量较为复杂，存在大量的人为估计，可以人为控制分子和分母，做大完工百分比，达到提前确认收入、调节利润的目的。另外，完工百分比法确认收入的分子和分母的关键要素均来自企业内部，企业内部生成数据的相关内控制度是否健全将直接影响完工百分比的结果。是否存在利用跨期确认达到平滑业绩，调控利润的可能，外部使用者容易对会计报告产生不信任感。

2、终验法的优缺点

使用终验法，收入确认准确可靠、可验证性强、更谨慎、更稳健，外部使用者信任度高，IPO审核委员会审核通过的可能性更大。但收入确认时点推迟，收入没有及时计量，形成税会差异的可能性加大，甚至会引起涉税风险。在取得业主确认证据过程中，可能会出现推萎或拖延，造成收入确认二次推迟的可能。

二、环保行业项目运营模式简述

（一）EPC模式

EPC模式即工程总承包模式（Engineering Procurement Construction），指环境修复企业受业主委托按照合同约定承担项目整体的规划设计、材料采购、项目实施和管理等全过程工作，最后将项目整体移交给业主的模式。该种模式下环境修复企业对工程的质量、安全、费用和进度负责。EPC工程项目多集中在石油化工、制造业、交通运输和电力工业等领域。这些领域的工程项目具有以设计为主导、投资额巨大、技术复杂、管理难度大等特点。

（二）BT模式

BT即“建设—移交”，是政府利用非政府资金来进行非经营性基础设施建设项目的一种融资模式。其实质是“建造合同”和“提供融资”两者的组合，即投资方带资建设，回购方在建成移交后一段时间内付清回购款本息，投资方在建设的同时也为回购方提供了融资服务。这两个要素必须同时具备，缺一不可。

（三）BOO模式

BOO(Build-Own-Operate)即建设一一拥有一一经营,承包商根据政府赋予的特许权,建设并经营某项产业项目,但是并不将此项基础产业项目移交给公共部门。

（四）BOT模式

BOT（Build-Operation-Transfer的缩写），即“建设—经营—转让”，是政府给予企业一定期限的特许专营权，企业可以向用户收费，达到年限后无偿移交给政府。政府部门经过一定程序并签订特许协议将专属国家的特定的基础设施、公用事业或工业项目的筹资、投资、建设、营运、管理和使用的权利在一定时期内赋予给本国或/和外国民民间企业，政府保留该项目、设施以及其相关的自然资源永久所有权；由民间企业建立项目公司并按照政府与项目公司签订的特许协议投资、开发、建设、营运和管理特许项目，以营运所得清偿项目债务、收回投资、获得利润，在特许权期限届满时将该项目、设施无偿移交给政府。有时,BOT模式被称为“暂时私有化”过程(Tempo-raryPrivatization)。而国家体育馆、国家会议中心、位于五棵松的北京奥林匹克篮球馆等项目实践了BOT模式，由政府对项目建设、经营提供特许权协议，投资者需全部承担项目的设计、投资、建设和运营，在有限时间内获得商业利润，期满后需将场馆交付政府。

三、新准则下收入确认要点

财政部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，其中的关键变化之一为收入确认的模式和理念发生了改变，原准则重点关注风险和报酬的转移，而新准则提供了详细的指引，强调控制权转移。

1、以下是原准则和新准则收入确认的具体过程：



2、以下是原准则与新准则确认收入类别：



3、新旧准则中完工百分比法的不同

原准则下，收入确认存在的问题在于完工百分比应用范围过大。原准则下，提供劳务和建造合同都适用完工百分比，准则对于提供劳务和建造合同的定义过于宽泛，原则上只要“金额较大、周期较长，先有合同再建设”就符合建造合同的定义，这就导致了很多业务原则上都适用完工百分比的方法。对于完工百分比而言，成本进度是最容易取得的，而在实务中成本进度本身缺乏显而易见的可控性，故对完工百分比法核算的严谨性带来很大的问题。

在新准则下的收入确认和计量存在可选择性的情况下，概括而言，IPO实务中仍旧有3条前瞻性的规则：

规则一：产品组合及相关安装服务尽可能作为单项履约义务确认，收入确认强调以客户签收或验收作为控制权转移的标志，收入计价尽可能估计退货情况，并将质保条款作为预计负债处理；

规则二：单项履约义务尽可能确认为时点履约而非时段履约义务，以便增加一次性确认而减少使用履约进度的可能性；

规则三：确定履约进度时，尽可能使用产出法而避免使用或者单独使用成本法。

4、以建造合同为例

原准则下，适用建造合同的，成本进度是最优的也是最容易取得的完工百分比，由于成本进度确定的高度不可控性，实务中一般不允许单独使用成本进度，而要求取得经业主确认的工作量进度或者形象进度。

（1）建造合同是否适用时段履约义务

新准则下，适用时段履约义务的建造合同主要是工程施工合同和EPC总承包合同，这两类合同符合确认时段履约义务的第二项条件。原适用建造合同的类似于船舶制造等的大型设备制造合同几乎不太可能确认为时段履约义务。准则明确产出法是最优的确定履约进度的方法，故实务中需要取得业主确认的工作量进度或者形象进度。

（2）如何评价成本法的适当性

无法使用产出法的情况下，对成本法的使用应该更为慎重，一是需要评价成本投入是否能够反映履约进度，这个在实务中如何评价会成为一个难点。如果无法确认成本进度或者无法评价其合理性，那么很有可能认定为“进度”不能合理估计”则需要按已经发生的成本确认收入而不确认毛利，直到履约进度能够合理确定为止。

关于建造合同，原收入准则按完工百分比法确认收入，而新收入准则采用产出法或者投入法来确认进度，从而确认收益。原准则下确认完工百分比的成本法即为投入法。

四、各类项目的运营模式及其主要特点——以中兰环保为例

报告期内，发行人工程建设业务和运营服务业务各类项目的业务模式、各类业务模式的主要特点、不同业务模式的收入情况具体如下：



五、各类项目的主要节点、会计处理——以中兰环保为例

（一）EPC

2020年1月1日之后：




2020年1月1日之前：


公司EPC模式项目的会计处理符合《企业会计准则》《企业会计准则解释》及监管问答等相关规定。

（二）BOO




公司BOO模式项目的会计处理符合《企业会计准则》《企业会计准则解释》及监管问答等相关规定。

（三）受托运营



公司受托运营模式项目的会计处理符合《企业会计准则》《企业会计准则解释》及监管问答等相关规定。

（四）BOT



公司BOT模式项目的会计处理符合《企业会计准则》《企业会计准则解释》及监管问答等相关规定。

六、环保行业企业各类项目运营模式的主要会计政策

EPC、BOO、委托运营、BOT模式主要会计政策具体如下：



注：会计政策来源于上述上市公司公开披露的定期报告。

七、存在上述项目的运营模式并使用完工百分比法的环保企业被关注到的审核要点

1、收入确认的依据，是否有外部依据，是否具备采用完工百分比法确认收入的基础，完工进度的估计是否正确，收入确认是否谨慎、准确，是否符合《企业会计准则》的规定；

2、将设计业务和工程业务认定为在一段时间内履行履约义务的原因及合理性；

3、说明如何核算确认具体时点成本的投入情况，是否符合实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量的要求；

4、项目收入与成本一致的原因；

5、釆用完工百分比法主要依赖内部控制执行情况的风险；

6、新收入准则实施后对发行人收入确认影响的风险；

7、相关项目是否存在提前确认收入或少计提坏账准备的情形。

上述审核要点的回复概述可参见附件。

附件

（一）维尔利（EPC）

（选自《公司与中信证券股份有限公司关于公司公开发行可转债申请文件反馈意见之回复报告（修订稿）》）

公司环保工程业务按完工百分比法确认收入，通常采用分阶段结算的方式。

问题：请申请人补充说明：（1）与已完工未结算资产相关的收入确认依据，相关收入确认是否有外部依据，收入确认是否谨慎、准确；

回答：

1、已完工未结算资产的核算内容

公司已完工未结算资产主要是工程承包项目按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定进行会计核算而形成的。公司工程承包类业务主要分为渗滤液处理工程、餐厨及厨余处理工程、沼气及生物质天然气工程、市政及工业污水处理工程等。公司通过招投标方式取得工程承包项目并签署工程合同，按工程合同约定组织项目设计、设备采购、设备集成、设备安装、工程调试、试运行，并在工程竣工验收后办理移交。按照建造合同准则的规定，项目累计发生的建造成本和累计确认的合同毛利，与按合同规定的结算进度计算的工程结算余额之间的差额确认为已完工未结算资产。

2、与已完工未结算资产相关的收入确认依据

与已完工未结算资产相关的收入是环保工程收入，适用《企业会计准则第15号——建造合同》，具体收入确认原则如下：

在合同总收入能够可靠计量、与合同相关的经济利益很可能流入、实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量、合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定时，于资产负债表日按完工百分比法确认合同收入和合同费用。采用完工百分比法时，合同完工进度根据实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

建造合同的结果不能可靠地估计时，如果合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；如果合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入；于期末对建造合同进行检查，如果建造合同预计总成本将超过合同预计总收入时，提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。

XX项目一般包含设计及建筑工程主体建造、设备及安装、调试和试运行等一系列工作，公司在设计及建筑工程主体完工、设备及安装验收、调试验收和试运行验收等几个关键环节取得业主或监理的验收确认文件时，以相应时点累计发生的成本占预计总成本的比例确认合同完工进度。

综上，公司按照建造合同企业会计准则的要求在确认环保工程收入时，建立了工程合同台账归集工程施工过程的成本、毛利，并通过建造合同、业主或监理书面验收文件等外部依据，确保建造合同台账中的收入、成本、毛利数据真实可靠。公司严格按照项目合同条款、实际施工进度、业主或监理书面验收文件等来确认完工百分比，进而确认相关建造合同收入，报告期内公司建造合同收入确认准确、谨慎。

（二）蓝科环保（EPC）

（选自《8-1发行人及保荐机构第二轮审核问询回复意见》）

问题：关于收入确认政策

请发行人说明：（1）将设计业务和工程业务认定为在一段时间内履行履约义务的原因及合理性；（2）结合公司的EPC业务将建造业务发包给工程施工方实施的情形，说明公司如何核算确认具体时点成本的投入情况，是否符合实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量的要求，是否具备采用完工百分比法确认收入的基础；（3）EPC业务中公司在材料及设备出库后计入工程施工核算的依据，是否符合《企业会计准则》的规定；请申报会计师核查并发表意见。

回答：

一、发行人说明

（一）将设计业务和工程业务认定为在一段时间内履行履约义务的原因及合理性

2020年1月1日后，公司开始执行《企业会计准则第14号——收入（修订）》（以下简称“新收入准则”）。根据新收入准则，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

1、工程咨询设计业务

公司分阶段交付的工程咨询设计业务，属于在某一时段内履行履约义务，具体如下：

（1）符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”

公司分阶段交付的设计项目执行周期长，一般分为基础设计、详细设计和施工配合（竣工图交付）三阶段或详细设计和施工配合（竣工图交付）两阶段，其中详细设计阶段按照工作内容细分为15个专业。项目实施过程中，在单个设计阶段或单个专业图纸完成之后，公司即将相应图纸交付给客户，客户可基于已经交付的图纸安排现场施工或组织采购等工作，客户能够控制公司履约过程中已经交付的图纸。

（2）符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”依据新收入准则规定，具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。公司从事的工程咨询设计业务，系针对不同的客户和项目，提供符合具体项目需求的技术服务，公司不能轻易地将设计成果用于其他用途，故履约过程中所产出的商品具有不可替代性。

公司的工程咨询设计业务的合同收款节点一般有预收款（通常收取合同总额的10%-30%、进度款（具体有完成基础设计、基础图、管道材料表、全部施工图、中交等，通常累计收取至合同金额的80%-90%）、竣工验收款、质保金。公司在提供工程咨询设计服务时，收款进度与项目执行进度相匹配，通常能覆盖已发生的成本和合理利润。同时，报告期内，公司以完工进度法确认收入的工程咨询设计项目合同一般约定撤销或终止的条款如下：“在合同履行期间，发包人因其自身的原因要求部分取消、终止或解除合同时，发包人应根据设计人已进行的实际工作量支付设计费”。

综上，公司将分阶段交付的工程咨询设计业务认定为在一段时间内履行履约义务具有合理性。

2、工程总承包业务

公司工程总承包业务属于在某一时段内履行履约义务，具体如下：

（1）符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”

公司工程承包业务相关的材料及设备的领用安装、土建及施工均在客户或客户指定的场所实施，公司已经安装完成的材料及设备附着于客户控制的场所之上。在项目实施过程中，客户对项目实际进度进行监督和跟踪，客户能够控制公司履约过程中在建的商品。

（2）符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”依据新收入准则规定，具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。公司提供的工程总承包服务，由于各项目的项目规模、项目性质、工艺要求、技术参数等存在较大差异，均为非标定制化，公司不能轻易地将服务成果用于其他用途，故公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途。

公司的工程总承包业务的合同收款条款分为预收款、进度款、结算款、质保金等，其中进度款约定包括两种方式：①按月确认进度（或工作量）并结款；

②根据合同确认的项目工作节点约定相应的结算时点。项目执行过程中，收款进度与项目执行进度相匹配，通常能覆盖已发生的成本和合理利润。同时，公司工程总承包项目合同一般约定撤销或终止的条款如下：“在合同履行期间，因发包人的原因解除合同，发包人应向承包人结清应付的款项，具体有解除合同前所完成工作的价款、承包人为该工程订购并已付款的材料设备款等”。综上，公司将工程总承包业务认定为在一段时间内履行履约义务具有合理性。

（二）结合公司的EPC业务将建造业务发包给工程施工方实施的情形，说明公司如何核算确认具体时点成本的投入情况，是否符合实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量的要求，是否具备采用完工百分比法确认收入的基础

公司工程总承包业务的流程为：工程总承包（EPC）合同签订后，公司组建项目部进行工程设计，并根据设计方案进行设备、材料的采购，将总承包工程中施工和安装等工作发包给具有相应资质的分包企业，分包企业按照分包合同的约定对公司负责。

项目现场实施时，公司的项目经理、施工经理、安全经理、物资管理人员等自项目启动时开始进场，并长期驻守在项目现场。其中施工经理主要负责组织分包施工方按照施工图纸进行现场施工并对施工质量、施工进度总体把控及监督，物资管理人员主要负责材料及设备的现场收货检查、库存管理、出库管理等，并根据物资实际出入库情况在公司ERP系统供应链模块中进行登记。

综上，虽然公司工程总承包项目的建造业务发包给工程施工方实施，但在实施过程中，公司针对整个项目的物资管理、施工进度等均配备有专职人员进行现场管理。通过上述管理，公司掌握材料及设备在库和安装领用情况、掌握项目实际安装施工情况，从而掌握具体时点成本的投入情况，公司实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠地计量，公司具备采用完工百分比法确认收入的基础。

（三）EPC业务中公司在材料及设备出库后计入工程施工核算的依据，是否符合《企业会计准则》的规定

根据财政部于2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“旧收入准则”）第二十二条规定，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；

（2）在分包工程的工程量完成之前预付给分包单位的款项。

EPC业务中，公司的材料及设备在供应商送货至项目现场（现场库）之后，由公司现场物资管理人员对现场的材料及设备进行收货检查、库存管理、出库管理等。在实际需要安装时领用出库（从现场库中领取用于安装），公司依据领用出库情况核算已发生的材料及设备成本。同时，资产负债表日，对于期末在执行的工程总承包项目，公司财务人员、物资管理人员、项目经理对期末材料及设备在库情况、实际领用安装情况进行盘点，对于现场盘点发现少量已领用但尚未安装的材料及设备做返库的财务处理。

公司按照实际安装领用情况核算已发生的材料及设备成本，已发生的成本不包含尚未安装或使用的材料，材料及设备的成本确认符合企业会计准则的规定。

（三）万德斯（BOT）

（选自《万德斯：8-1-2发行人及保荐机构关于南京万德斯环保科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复（2019年半年报财务数据更新版）》）

问题：说明发行人财务账面按合同成本占预计总成本比例确认的完工进度，与按照实际完成的工作量确认的完工进度存在差异，补充说明差异情况，并说明目前收入政策确认是否谨慎。

回答：

报告期内，发行人采用完工百分比法对环境整体解决方案业务确认收入，其中，完工百分比=累计合同成本/预计总成本。报告期内，发行人项目实际完工进度与按成本法计算的完工百分比匹配，主要通过以下措施得到保证：

（1）发行人按成本法计算完工百分比时，累计合同成本系根据项目实际发生的原材料成本、人工成本、分包成本及其他费用归集计算；同时，发行人按照权责发生制原则将已发生但尚未结算的成本予以暂估，以保证成本归集账实相符；此外，发行人于各季度末获取第三方出具的安装验收单、进度确认单等外部证据,逐项核对客户认可的工作量与账面归集成本的一致性，进一步保证账实相符。

（2）预计总成本系基于发行人编制预算总成本予以确认，非发生合同变更或工程签证等事项，预算总成本一般不会发生重大修改。

综上，报告期内，发行人项目实际完工进度与按成本法计算的完工百分比匹配。

报告期内，发行人环境整体解决方案业务收入确认政策：各月末根据完工百分比法确认月度收入，以相应时点累计发生的成本占预计总成本的比例计算完工百分比；各季度末获取客户出具的安装验收单、进度验收单等外部证据，以核实实际发生成本的真实性和完整性。报告期内，发行人建立了健全的合同成本预算管理制度和合同成本会计核算管理制度，通过内控制度的有效执行，及各季度末获取的第三方证据予以佐证，有力的保证了与收入确认相关的预计总成本、实际成本、完工百分比等重要参数的准确性、及时性和完整性。

报告期内，发行人具体内控措施及核算方法如下：

（1）预计总成本管理

项目承接后，由预算部负责牵头，会同技术部、电控部及工程部、采购部共同对成本进行预测，编制《项目预算书》，具体编制依据及流程为：

（2）技术部及电控部根据与客户签订的《技术协议》和《招投标设备清单》等相关要求，深化设计方案，提供项目实施所需要的施工图纸及设备材料清单；

（3）预算部成本专员以技术部、电控部提供的施工图纸、设备材料清单以及工程部提供的现场实施费用构成明细等资料编制《项目预算书》；

（4）预计总成本中材料设备部分，由预算部成本专员结合内部编制的设备材料采购价格库及供应商询价结果测算材料设备采购成本；预计总成本中土建、安装及劳务分包部分，由预算部根据技术部、电控部提供的施工图纸及设备材料清单确定工程量清单，并组价；项目实施费用由预算专员根据工程部提供的项目组人员构成、实施周期、工程量结合历史经验进行估算。以上结果形成项目的《项目预算书》，并由成本专员发起预算内部审批流程，预算内部审批单经由预算专员提交预算部经理、公司分管副总审批；

（5）预算部成本专员将经审批过的《项目预算书》交由财务部备案，财务部按项目收集归档，并据此得出该项目的预计总成本，进行相应的账务处理；

（6）在项目实施过程中，预算部成本专员定期进行复核，如发现原预估的总成本与实际实施情况有差异，根据实际情况予以调整。调整的相关依据及相关流程为：项目实施过程中，发生签证、变更等增加或减少工程量的，由项目经理向成本专员提交经甲方签字确认的《工作联系单》；成本专员收到签证单后，编制《项目预算调整单》和调整后的《项目预算书》，完成后提交《预算内部调整审批单》报预算部经理、公司分管副总审批。预算部成本专员将经审批过的《项目预算调整单》及《项目预算书》交由财务部备案，财务部按项目收集归档，并据此得出该项目调整后预计总成本，进行相应的账务处理。

2、实际成本及完工百分比

（1）项目实施过程中，由现场项目经理负责确认、管理《进度确认单》（第三方监理或业主方确认）、《分包进度确认单》（安装分包商确认）、《工作联系单》;原材料、设备《进场验收单》由项目经理组织现场材料员确认、《安装验收单》由项目现场项目经理确认后报第三方签字确认；

（2）预算部成本专员收到《进度确认单》、《分包进度确认单》及材料设备《进场验收单》、《安装验收单》等资料进行复核；

（3）预算部成本专员对照《施工图纸》、《分包合同》和《分部分项工程和单价措施项目清单与计价表》、《进度确认单》、《分包进度确认单》进行已完工程的分包成本核算与复核，确认实际发生的分包成本；对照原材料、设备《采购合同》、《送货单》、《进场验收单》、《安装验收单》等确认实际发生的材料设备成本；

（4）财务部根据预算部提供的实际发生的分包、材料设备等成本，并结合账面实际发生的人工成本、项目实施零星成本费用，汇总每个项目实际发生总成本。计算每个项目累计发生成本占《项目预算书》（以最新调整后的数据为准）中预计总成本的比例，以此作为项目当期的完工百分比；

（5）财务部在复核《分包合同》、《采购合同》、《进场验收单》、《安装验收单》、《进度确认单》、《分包进度确认单》、《项目预算书》（以最新调整后的数据为准）、《采购发票》、《费用报销单》的基础上，按权责发生制原则对未到票但实际发生的成本进行暂估处理，手续齐全的基础上财务部按照完工百分比法确认项目建造合同收入和成本；

（6）财务部会同工程部、预算部定期对各工程项目的现场库存材料进行盘点抽查，检查库存数与账面数是否相符；定期现场查看工程完工情况是否与《进度确认单》《分包进度确认单》相符；定期与各主要供应商核对采购和往来账目。对于不符情况，及时做出调整。

故，发行人各阶段确认收入的外部证据均经第三方予以书面确认、发行人以外部证据证实实际成本发生额的真实性、及时性、完整性，进而保证收入确认的真实性、准确性和完整性。此外，在上述内控措施和会计核算制度的有效执行下，有力的保证了发行人财务账面按合同成本占预计总成本比例确认的完工进度，与按实际完成的工作量确认的完工进度相匹配，做到账实相符。

综上，上述与收入确认相关的内控措施和会计核算制度健全有效并得到了有效执行，计算的完工进度与实际完成的工作量确认的完工进度相匹配，发行人收入确认时点谨慎、不存在提前确认收入的情形。此外，发行人收入确认会计政策符合《企业会计准则》的规定，保持了谨慎性。

（四）通源环境（BOT）

（选自《8-2-2会计师关于第二轮审核问询函的专项核查意见》）

问题：污水处理PPP项目的收入与成本一致的原因

回答：

XX项目,根据合同约定，公司负责建设和运营维护，新建污水处理厂投入运营后，前三年按照建设规模60%、80%、100%的基本水量，通过政府定期支付污水处理费获取收益回报。因此，公司对该项目参照BOT模式进行核算。

根据《企业会计准则讲解（2010）》，BOT业务建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。

发行人作为建造总承包商实际提供了此PPP项目的建造服务及运营服务，建造阶段按照实际发生的成本金额确认收入的具体原因如下：

（1）虽然合同中约定了未来运营期间的保底收费，但是合同中未明确建造阶段和运营阶段的收入金额或比例，因此建造阶段和运营阶段两项服务的收取或应收对价无法确定；与建造合同相关的经济利益流入取决于后续运营阶段的运营情况，受未来实际污水处理量、结算单价等因素影响，合同总收入不能够可靠地计量，收取或应收的对价无法确定；因此，无法根据收取或应收对价确定建造阶段的公允价值。

（2）根据《企业会计准则第15号—建造合同》的规定，由于合同未约定建造合同价格，也未约定建造期收益率，既不属于固定造价合同，亦不属于成本加成合同，因此，不属于结果能够可靠估计的建造合同；对建造合同的结果不能可靠估计的，但合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（3）发行人承接BOT业务目的是通过运营阶段提供服务而获取经济利益，而非通过建造阶段获取经济利益，如果建造阶段确认毛利，则运营阶段利润会减少，甚至出现运营阶段亏损。

综上，由于未来收入受实际处理水量的影响，致使合同总收入不能可靠计量，但公司预计未来收取的污水处理费能够覆盖投资成本，因此根据《企业会计准则第15号—建造合同》第二十五条规定，建造阶段收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。对于未来的运营服务，在实际提供服务时确认为当期对应的运营收入。发行人相关会计处理符合《企业会计准则》的相关要求。

（五）复洁环保（BOT）

（选自《8-1-2发行人及保荐机构关于上海复洁环保科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复》）

（广州市净水有限公司大观净水厂污泥干化处理服务项目为BOT项目）
问题1、（1）结合釆用完工百分比法确认收入的金额、比例，进一步披露发行人收入确认釆用完工百分比法主要依赖内部控制执行情况的风险；（2）新收入准则实施后对发行人收入确认影响的风险；

回答：

1、发行人收入确认采用完工百分比法主要依赖内部控制执行情况的风险

发行人主要收入来源为XX装备，具有根据客户需求高度定制化、单个项目规模大、项目周期长等业务特点。公司各期末采用完工百分比法确认收入，以相应时点累计发生的成本占预计总成本的比例计算完工进度，并根据预计合同总收入与完工进度、扣除前期累计已确认收入，确认当期收入。

由于发行人项目完工进度的计算依赖合同预计总成本和公司成本核算的准确性以及相关的内部控制的执行情况，特此提醒投资者注意公司收入确认金额的准确性主要依赖内部控制执行情况的风险。

2、新收入准则实施后对发行人收入确认影响的风险。

（1）新收入准则对发行人未来收入确认政策的影响

①在新收入准则下，属于某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入；

②属于在某一时段内履行履约义务新收入准则第九条“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行”，第十一条“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

A客户能够控制发行人履约过程中在建的商品

与其他涉及大型设备销售和安装的行业如汽车自动化生产线、造船等行业不同，上述行业生产及安装工作大部分在己方场地进行，而发行人的工作基本在污水处理厂的建设用地上进行，客户能够控制项目现场，公司已安装完成的设备已附着于客户控制的场所之上，客户在其项目现场随时查看，对项目进度进行及时了解和监督。因此，客户能够控制公司履约过程中在建的商品。

B企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途

由于各项目的处理对象、处理规模、处理标准、工艺要求、技术参数要求以及工程界面等存在较大差异，公司提供XX装备及服务均系定制化非标准产品，只能适用于与之匹配的污水处理厂项目。另一方面，公司项目均在客户的项目现场提供相应的设备及伴随服务，已安装完成的设备已附着于客户控制的场所之上，若在项目执行过程中终止，已安装完成的设备也难以再用于其他项目，客户将面临重大的违约成本及推翻重建成本，在正常商业逻辑下不可能用作其他用途。

因此，公司XX装备具有不可替代用途。

C该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

在公司经营过程中，所有低温真空脱水干化一体化技术装备及废气净化技术装备合同均正常履行，未发生过客户在合同执行过程中终止合同的情形。

公司的XX装备系为城镇和工业（园区）污水处理厂（站）提供污泥脱水干化及废气净化技术装备及服务，前述装备及服务是污水处理厂的重要组成部分，且均为定制化非标准产品。在合同签署前，公司与客户进行充分的技术方案配合，保证设备的技术参数能够符合客户的要求。客户若临时更换供应商，将导致整个污水处理厂的竣工交付时间受到影响，造成较大损失。因此，在实际的经营过程中，基本不存在客户终止合同的商业合理性和可能性。

从发行人与客户签署的合同条款以及可能的法律后果角度：

a一类合同约定了便利终止条款或类似条款，给予客户部分或全部终止合同的权利，相对等的，这类合同均明确约定了足额的终止补偿条款，相关补偿能够足额覆盖已履约部分对应的成本和合理利润。例如上海泰和污水处理厂污泥脱水干化项目、上海虹桥污水处理厂污泥脱水干化项目合同中相关约定如下：

“便利终止合同：

买方可在任何时候出于自身的便利向卖方发出部分或全部终止合同的书面通知，该书面通知应明确终止合同是出于买方的便利、终止合同的程度以及终止的生效日期。

对卖方在收到终止合同通知后二十八（28）天内可完成并准备装运的货物，买方应按原合同价格和条款予以接收。

对于剩下的货物，买方可按下列方法处置：

（1）让任一部分按照原来的合同价格和条款完成装运和交货；和（或）

（2）取消该剩下货物的装运和交货，并按双方商定的金额向卖方支付部分已完成货物的生产和服务费用以及卖方此前为生产所订货物而已采购的材料的费用。”因此，约定便利终止条款的合同符合“整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的规定。

b另外一类合同未约定便利终止条款或类似条款，《合同法》第8条规定：“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或者解除合同。依法成立的合同，受法律保护。”在此情况下，若客户擅自解除合同发行人可依据相关法律规定追究客户的违约责任。

《合同法》第107条规定：“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。”第113条规定：“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。”因此，对于不包含便利终止条款的合同，如客户在其无权终止合同时终止了合同，即使发行人与客户未在合同中列明终止补偿的具体条款，根据《合同法》的相关规定，发行人亦有权要求客户继续履行或赔偿发行人因违约所受的损失，包括合同履行后可以获得的利益（包括已发生的外购设备采购费、材料费、人工费及合同履行后的可得利益等）。

公司主要安装内容是以套/台为单位的可辨认设备，基本不存在隐蔽工程、土建工程等难以辨认的工作，已安装完成的设备已附着于客户控制的场所之上，且安装过程、结果和进度是以套/台为单位、可观察、可辨认的，已完成安装的设备均由客户出具的完工进度确认单确认。因此，整个合同期间内双方对累计至今已完成的履约义务（即发行人对合同履行后可以获得的利益）不存在争议。

综上，发行人的低温真空脱水干化一体化技术装备及废气净化技术装备符合“（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品”及“（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”，属于新准则第九条中“在某一时段内履行履约义务”的情形。

符合采用投入法确定适当的履约进度的条件新收入准则第十二条：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。”产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。在项目合同中，双方约定由发行人提供系统设备集成、供货、调试及伴随服务，最终将系统设备整体交付给客户使用。合同签订后，客户主要关注的是系统设备整体交付后所能实现的功能，没有关注项目执行过程中已完成的工作所对应价值的需求，所以运用产出法确定履约进度不具有可行性。

投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用发生的成本等投入指标确定履约进度。公司以相应时点累计实际发生的成本占预计总成本的比例计算履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，包括原材料及设备成本、人工成本、安装成本以及其他与合同相关的成本。公司的财务人员具备专业能力、内控制度较为健全、预算成本相关内部控制完善有效、实际成本核算准确、完整，能够保证履约进度的准确性。

综上，公司XX装备属于在某一时段内履行履约义务，符合“采用投入法确定适当的履约进度”的条件，考虑企业的业务特点及实际情况，采用投入法确定恰当的履约进度。上述处理符合2020年1月1日开始实施的新收入准则的规定。

综上，公司新收入准则对发行人未来收入确认政策无重大不利影响。

3、新收入准则实施后对发行人收入确认影响的风险

报告期内，发行人对于合同金额大于或等于300万元的低温真空脱水干化一体化技术装备及废气净化技术装备，依据现行《企业会计准则第15号—建造合同》的规定，按完工百分比法确认收入。2017年财政部印发财会[2017]22号《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”），取消原15号建造合同准则，境内上市企业将于2020年1月1日起执行。

问题2、结合发行人的业务特点、各阶段耗时等，说明不釆用项目竣工验收作为收入确认时点的原因和依据

回答：

发行人未以竣工验收完成时点作为收入确认时点，主要是由于以下原因：

1、业务特点及耗时：发行人的业务具有体积大、合同周期长、价值高、非标准化、定制化的特点，项目执行过程中，甲乙双方的权利义务是个持续转移的过程，且竣工验收通常在污水处理厂整体工程完工后进行，竣工报告的取得较为滞后。因此，合同从开始执行到取得竣工验收报告的周期在1年、甚至2年以上，导致取得竣工验收报告时一次性确认收入的模拟结果中确认的收入较目前会计政策延后了1-2年，该收入确认时点与发行人实际履行合同、提供产品和服务、发生成本的进展和周期、收款进展存在严重偏差。另外，发行人需要根据客户的技术要求进行个性化定制开发，并在合同技术协议中对技术标准和技术规格进行详细约定，发行人需要与客户进行详细的沟通和论证，并就技术要求、参数等细节充分讨论，最终形成整体技术方案，具有建造业务的显著特点，收入确认适用《会计准则第15号——建造合同准则》，符合行业惯例。因此，相对在取得竣工验收报告时一次性确认收入的方法，完工百分比法能客观、准确地反映公司业务开展实质。

同行业可比公司根据业务类型不同，存在采用完工百分比法、一次性确认等不同的收入确认方法。公司与XXXX业务模式相近。

综上所述，上述类型的业务采用完工百分比法确认收入、成本，与《企业会计准则第15号-建造合同》的规定相符。

（六）清水源（BT）

（选自《关于对深圳证券交易所年报问询函的回复公告》）

问题：相关项目是否存在提前确认收入或少计提坏账准备的情形。

回答：

XX（BT项目）属于工程建造业务，公司按照完工百分比法确认收入，合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，公司对上述两个项目分月与各供应商、分包商核对各月采购金额、工程量，并获取确认单，按实际发生的材料、人工、机械费用和间接费用归集，同时，年末均有经监理方、业主方签字确认的工程进度表佐证工程收入的准确性，不存在提前确认收入的情形。

公司实施新金融工具准则，应收账款坏账准备计提采用历史迁徙率法，坏账准备计提以历史数据为基础，并结合当前经济状况和前瞻性信息对历史数据进行调整后得出。在考虑前瞻性信息时，公司考虑的指标包括经济下滑的风险、外部市场环境、技术环境和客户情况变化等因素。故公司坏账准备计提金额是充分的，不存在少计提坏账准备的情形。

（七）巴安水务（EPC、BT、BOT）

（选自《关于对公司创业板非公开发行A股股票申请文件反馈意见之回复》）

问题：说明项目收入和成本确认的具体原则、完工进度的估计是否正确，相关会计处理是否符合《会计准则》的规定；

回答：

1、项目收入、成本确认的基本原则

根据合同约定，公司应当在合同签订之日起X年内支付完毕全部工程建设资金及利息，年利率为Y%。因此该项目属于分期收款的建造合同。根据《企业会计准则第15号——建造合同》的相关规定，公司对XX项目在建造期内采用完工百分比法确认收入和成本，并相应确认长期应收款。

2、项目收入、成本确认的具体原则

在XX项目的建造期间，公司对于所提供的建造服务（包括建安工程和土地拆迁）按照《企业会计准则第15号——建造合同》的确认原则即完工百分比法确认相关的收入和成本。

（1）适用完工百分比法确认收入、成本的依据

按照《企业会计准则第15号——建造合同》的相关规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同成本。对于固定造价合同结果可以可靠估计，需要满足：（1）合同总收入能够可靠计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确认。

公司与签订了固定造价合同，合同的总收入能够可靠计量。根据合同约定，公司定期与发包方和监理机构共同对已完工的工程进度量进行书面确认，并根据合同条款进行结算，故与合同相关的经济利益很可能流入企业。公司在XX项目上发生的成本可以清楚区分并可靠计量，且对尚需发生的成本能够可靠确认。该项目以发包方、承包方和监理机构共同确认的工程量进度作为完工进度。因此，公司对于XX项目的合同结果可以可靠估计，符合会计准则中规定的适用完工百分比法确认收入的条件。

（2）完工进度的估计方法以及收入、成本确认的具体方法

公司将该项目分为X个施工段，并对应设置项目部进行统一管理。施工现场每完成一项分项工程由项目经理与业主和监理机构立即签订草签单，公司每月定期与业主和监理机构对草签单进行确认，并在确认无误后签订工程量确认单。经三方确认后的工程量确认单由各项目部整理后移交公司概算部，概算部对各子项目的工程量完成情况统计汇总并报送公司财务部。财务部将工程量完成情况比照项目合同计算总体完成情况，确定项目的完工百分比。

公司严格按照企业会计准则确认收入并结转成本，同时确认长期应收款。长期应收款采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。

综上，公司对XX项目按照完工百分比法确认收入和成本的具体原则及相关会计处理符合企业会计准则的规定，对项目完工进度的估计准确可靠。