股份支付涉及的基本知识梳理

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一、首先它是企业接受职工或其他方服务或劳务而以权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债作为支付的对价。

（1）国际准则不仅包含服务或劳务，还包含换取商品；（2）不仅仅包含职工，也包含其他方。

二、分为权益结算和现金结算。

权益结算工具分为期权和限制性股票；现金结算工具主要为模拟股票和现金股票增值权。模拟股票与限制性股票原理类似，只是用现金结算，现金增值权与期权原理类似，只是差额现金结算。现金结算的好处是不会涉及股本，不会稀释股权。

三、可行权条件

分为市场条件和非市场条件。非市场条件指利润增长率、服务期限等。只要满足全部非市场条件，即可行权，无需满足市场条件（以股价的上涨幅度为条件）。

授予日一般不做账务处理，但对于立即可行权，比如直接授予股票，则按照授予日之公允价值计入管理费用，同时确认资本公积-股本溢价，注意这里是股本溢价！对于现金结算，立即可行权，确认管理费用，同时确认应付职工薪酬。

四、股份支付条款的修改

一是修改授予日权益工具公允价值，二是修改权益工具数量，三是修改可行权条件。对于公允价值的修改，朝着不利于职工的方向修改，准则说视同没改，按原价值进行会计处理；对于修改权益工具数量，对于减少部分，作为权益工具的取消处理；对于修改可行权条件，视为没改，按原条件进行会计处理。

OK，既然三个条款，有两个是按原处理，仅有的权益工具数量的修改减少要按照取消处理。那么什么是权益工具的取消处理呢，核心思想就是要加速行权，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额，对于此，实务中有两种观点：

（一）不考虑未来满足可行权条件的情况，在当期视为全部行权，确认全部费用。依据财政部在2012 年3 月的财办会[2012]11 号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用；

（二）考虑未来是否能够满足可行权条件，在当期确认原本不取消情形下应当的费用。依据国际财报股份支付准则规定“主体对于取消或结算应当作为加速行权处理，并应当立即确认在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。

（三）对于上述两种观点的分析

上述两种观点区别在于，是否考虑未来可行权条件的满足情况。我们知道可行权条件分为期限条件和非市场条件，对于服务期限条件，也就是所要考虑的离职率，实务中，由于离职率不好估计，且有了股权激励后，离职率会降低，因此一般不考虑，只有在实际离职时，才会冲回前期确认金额，因此服务期限条件一般不会产生两种观点的确认当期费用金额的差异；下面说说非市场条件，非市场条件系除了股价挂钩之外的其他业绩条件，比如净利润、营业收入目标等。这个条件由于存在不确定性，会导致两种观点出现差异，观点一较观点二而言，相对谨慎。之所以实务中会有两种观点，就是因为横空出现了个财政部[2012]，否则我认为准则的原话与国际财报准则精神更贴近，均有“原本”字眼，顾名思义，即为在不取消的情形下，原本应确认的费用金额，理所当然是要考虑可行权条件的满足与否。

（四）取消或结算之后续处理。

（1）取消或结算时，支付给职工的款项。

取消或结算时，支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购金额高于该权益工具回购日公允价值的部分，计入当期损益。具体理解为：因取消权益结算工具而加速行权的，该支付的款项应当冲销原先确认的资本公积，差额计入当期损益；对于取消现金结算而加速行权的，应当冲销确认的应付职工薪酬，差额也是计入当期损益；企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购金额高于当日权益工具公允价值的部分，计入当期费用。

（2）取消时，未支付给职工款项。

我们知道股份支付权益工具取消，加速行权，权益结算的股份支付，形成：借：管理费用，贷：资本公积-其他；对于以现金结算的权益工具，因取消而加速行权，形成：借：管理费用，贷：应付职工薪酬。那么形成的资本公积-其他OR应付职工薪酬后续该如何处理？权益结算的股份支付被取消时，相对应的资本公积所属的明细科目应从“其他资本公积”调整到“资本溢价或股本溢价”，如此处理的内在考虑是“其他资本公积”是暂记科目，最终权益性交易形成的资本公积要转入股本溢价。现金结算的股份支付取消时，转回相关负债计入当期损益（按当初计入损益的科目原渠道冲回）。股份支付的授予和取消都有严格的程序，不得随意改变或取消，如取消则表明负债对应的现时支付义务解除，因此转入损益，这也符合金融工具准则对负债结算损益的规定。

（五）说说等待期

等待期的确定很重要，有业绩等待，有服务期限等待，直接关系着成本费用的分摊期间，从而直接影响企业各期损益。现举例说说两种较易混淆的等待期，案例一，2017年1月授予一项限制性股票，锁定3年，行权条件为2017年利润增长率较前一年增长6%，2017、2018两年平均利润增长率7%，2017-2019三年平均利润增长率8%。每年解锁比例分别为30%、30%和40%。案例二，2017年1月授予股票期权，行权条件为2017年利润增长率较前一年增长6%，2017、2018两年平均利润增长率7%，2017-2019三年平均利润增长率8%。从达到上述业绩条件的当年末起，即可以6元每股购买1万股甲公司股票。案例一可以视为三项独立股权激励，三个业绩条件，对应三个解锁比例，等待期分别为1年、2年、3年，三者无联系，即，不管第一年是否实现，第二年和第三年都会有独立的30%和40%额度，因此在2017年要确认三项激励分摊的费用，2018年确认二项，2019年确认一项。对于案例二，三个业绩条件只要一个满足，当年末行权后激励就结束了，因此等待期是变动的，不确定的，如果1年等待期过去了，业绩条件未满足，那么自动变为2年等待期，2年不行，则变为3年。如果1年等待期满，条件满足了，那么2年、3年的等待期就不适用了。因此应当将三个业绩条件视为一个整体确认相关费用。

（六）取消股权激励案例详解（以下例题来源于中华会计网注会培训）

【例题1】甲公司2013年1月1日实施股权激励计划，向100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件为甲公司2013年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2014年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2015年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，即可以6元每股购买1万股甲公司股票，从而获益，行权期为3年。具体如下：

（1）甲公司2013年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度有1名管理人员离职。该年末，甲公司预计截止2014年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有3名管理人员离职。公司估计该期权在2013年1月1日的公允价值为每股12元，2013年12月31日为每股12.5元。

『分析』2013年可行权条件为净利润较前1年增长6%，实际增长为5%，没有达到可行权条件，但预计2014年将达到可行权条件。　

应确认费用：（100-1-3）*12*1*1/2=576万

借：管理费用576万，贷：资本公积-其他576万

（2）2014年度，甲公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计截止2015年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有8名管理人员离职。2014年12月31日该期权的公允价值为每股13元。

『分析』2014年度可行权条件为2个会计年度平均净利润增长率7%，实际为（5%＋7%）/2＝6%，没有达到可行权条件，但预计2015年将达到可行权条件。

应确认费用：（100-1-5-8）12*1*2/3-576=112万

借：管理费用112万，贷：资本公积-其他112万

（3）2015年4月20日，甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的甲公司管理人员1 200万元。2015年初至取消股权激励计划前，甲公司有2名管理人员离职。2015年4月20日该期权的公允价值为每股8元。

『分析』2015年4月20日因为股权激励计划取消应确认的管理费用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（万元）

借：管理费用416万，贷：资本公积-其他416万

以现金补偿1 200万元高于该权益工具在回购日公允价值1104万元的部分，应该计入当期费用（管理费用）相关会计分录为：

借：资本公积-其他 1104（576+112+416）

管理费用 96

贷：银行存款 1200

注：取消现金结算的权益工具，现金补偿应当冲减应付职工薪酬，详见【例题3】分析。

【例题2】A公司2012年1月20日，向25名公司高级管理人员授予了1 500万股限制性股票，行权价格为8元，授予后锁定3年。2012年、2013年、2014年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15 000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表

A公司一次授予、分期行权计划费用分摊情况单位：万元



各期解锁的业绩条件如表

A公司限制性股票各期解锁业绩条件



2012年10月25日，A公司公告预计2012年全年净利润较2010年下降50%。公司预测经营业绩的指标无法实现，故决定终止计划。

那么，A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理？

『答案解析』

（1）第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2012年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2012年年底，由于未能达到可行权条件“2012年净利润较2010年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。

（2）第二期和第三期A公司宣布取消股份支付计划，按照加速行权处理。

在本例中应当加速确认与第二、三期的相关费用10 500（4500＋6 000）万元。

借：管理费用　　　　　　10 500

贷：资本公积-其他　　　　　　10 500

五、结算企业与接受服务企业

（一）介绍

一般是母公司授予子公司高管一定股份作为激励。

接受服务企业就是常规的概念，如果是集团内其他企业帮它结算，即，它没有结算义务，都属于权益结算；如果是自己结算，用自己的权益工具，即常规概念，属于权益结算，如果用他人权益工具或者用现金，则属于现金结算。

结算企业只有用自己权益结算才是权益结算，用他人权益或者用现金，均为现金结算。

（二）会计处理

母公司以现金增值权激励子公司高管，那么母公司系结算企业，子公司是接受服务企业。等待期内，母公司确认对子公司的长期股权投资，由于子公司没有结算义务，因此子公司按照权益结算进行会计处理。合并报表将长期股权投资与子公司确认的资本公积进行抵消，由于母公司以现金结算，相关金额按照等待期每个资产负债表日公允价值变更，而子公司始终按照授予日公允价值确认，因此会产生差额，合并报表抵消时，差额计入管理费用。下面用案例感受一下，集团股份支付的处理过程：

【中华会计网例题3】经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。

（1）乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日为9元；20×7年12月31日为10元；

【要求及答案】计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

20×7年度行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，实际上乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，没有达到可行权条件，但是预计第二年有望达到可行权条件。所以等待期为2年。

股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响＝（50－0－2）×1×10×1/2＝240（万元）

相应的会计处理：甲公司在其20×7年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用240万元。

甲公司

借：长投（50-0-2）*1*10*1/2=240

贷：应付职工薪酬240

乙公司

借：管理费用 （50-0-2）*1*9*1/2=216

贷：资本公积-其他 216

抵消：

借：资本公积 216

管理费用 24

贷：长期股权投资 240

抵消后的结果为：

借：管理费用 240

贷：应付职工薪酬 240

（2）20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。20×8年12月31日为12元。

【要求及答案】计算股权激励计划的实施对甲公司20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

20×8年度行权条件为截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，实际上乙公司平均净利润增长率为（5%＋7%）/2＝6%，没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件。所以等待期为3年。

20×8年度合并财务报表的影响＝（50－0－3－4）×1×12×2/3－240＝344－240＝104（万元）

相应的会计处理：甲公司在其20×8年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用104万元。

甲公司

借：长投（50-0-3-4）*1*12*2/3-240=104

贷：应付职工薪酬104

乙公司

借：管理费用 （50-0-3-4）*1*9*2/3-216=42

贷：资本公积-其他 42

抵消：

滚调：

借：资本公积 216

未分配利润 24

贷：长期股权投资 240

当期：

借：资本公积 42

贷：管理费用62

长期股权投资 104

抵消后的结果为：

借：管理费用 （42+62）104

贷：应付职工薪酬 104

（3）20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。20×9年10月20日该期权的公允价值为11元。本题不考虑税费和其他因素。

【要求及答案】计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

『正确答案』20×9年10月20日因为股权激励计划取消合并报表应确认的应付职工薪酬余额＝（50－0－3－1）×1×11×3/3＝506（万元），同时确认管理费用162（506－344）万元。

以现金补偿600万元高于该权益工具在回购日公允价值506万元的部分，应该计入当期费用（管理费用）94万元。

合计＝[（50－0－3－1）×1×11×3/3]－344＋（600－506）＝（506－344）＋94＝162＋94＝256（万元）

相应的会计处理：

①甲公司在其20×9年度合并财务报表中应作为加速行权处理，原应在剩余期间内确认的相关费用应在20×9年度全部确认。

②补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益。

甲公司：

借：长期股权投资 162

贷：应付职工薪酬 162

借：应付职工薪酬（240+104+162）=506

管理费用 94

贷：银行存款 600

乙公司：

借：管理费用（50-3-1）*1*9*3/3-216-42=156

贷：资本公积 156

抵消：

滚调：

借：资本公积 216+42=258

未分配利润  24+62=86

贷：长期股权投资 240+104=344

当期：

借：资本公积 156，管理费用6，贷：长期股权投资162

合并结果：

借：管理费用 156+6+94=256，贷：应付职工薪酬256

六、附带实务小案例

【股份支付处理案例一】平价或低价股权转让

2013年5月，为对引进的管理人员实施股权激励，公司控股股东、实际控制人黄飞将其所持公司180万出资（6%股权）作价0元转让给自然人金卓君。2013年11月金卓君因个人原因辞职，依据2013年11月15日双方签署的《百胜公司与金卓君解除劳动关系协议书》，金卓君于解约时在百胜有限工作满一年，按照约定可以获得2%的股权，因此将其余4%的股权退还给黄飞。公司对于金卓君持有剩余的2%股权进行股份支付的会计处理。该项股权转让不涉及绩效目标，无分期行权条款，故于2013年度一次性确认为当期费用，只对2013年度业绩产生影响，对2014年度及以后年度公司业绩无影响。

2013年度的帐务处理（按每股公允价值，没有公允价值按每股净资产作为公允价入账）:

借:管理费用-职工薪酬998,592.48 （净资产账面价2%-0）

贷:资本公积-股本溢价998,592.48

省略分录，借：股本-A，贷：股本-B，这笔就没必要做了。

股份支付，本来股权转让是股东之间的事情，与公司没啥关系，但由于是为公司服务才有的股权激励，这时候就跟公司有关系了，于是要计入公司的费用，会计处理如上述。也就是从公司利润中挖一部分出来到资本公积中。如此，该项股权转让产生的效果为，对于受让人有了股份，对于公司来说，净资产没有任何变化。说白了，在公司内部就是一个净资产结构的重分类。

【股份支付处理案例二】平价或低价增资

2014年8月18日，公司召开股东会，为激励员工，会议决议增加新股东王凤玲（财务负责人）和孙咏吉（行政后勤部部长），增加注册资本100万元，二人合计以100万元的现金进行认购。此次增资价格为1元/股（模拟股份），增资时公司每股净资产为1.94元（模拟股份），形成管理费用-股份支付94万元（管理费用-股份支付为公司非经常性损益）。

B、股份支付的账务处理：

借：银行存款 100万元

借：管理费用-职工薪酬 94万元

贷：股本 100万元

贷：资本公积-股本溢价 94万元

根据准则，授予权益工具立即可行权，当以公允价值在授予日入账。这里的授予日授予的权益工具是一份期权，只是它立即可行权，那么这份立即可行权的公允价值用BS模型计算，就是用未来执行价格折现与现行股票价格之差。现行股价参考每股净资产1.94元，未来行权价1元，差额为0.94元即为期权价。