IPO反馈关于制造业成本核算问题的逻辑

tavico

制造业成本核算是难点也是重点，成本规范了，那么财务规范性就达到了80%。然而，对于成本，由于其很难看透，所以很多人，包括我在内，也都还停留在表面的分析层面。近期，我们花了一些时间，结合接触过的项目、有关成本的IPO反馈以及CPA财管之成本会计有关内容，作了如下实用型的整理，为诸位在执业中遇到对企业营业成本的核查提供参考。

一、成本归集与分配、计算方法

计算方法包括品种法、分批法、分步法，归集与分配主要涉及料工费的归集以及在产品与完工产品之间的分配，此部分内容系CPA财管之成本会计部分内容。这些都是必备的需要掌握的知识，IPO反馈也经常会涉及，如果搞不清这些，便总会觉得成本方面的问题蒙在鼓里。

二、各成本项目的分析

（一）直接材料

1、核算方法

原材料的核算方法有个别计价、移动加权平均法、月末一次加权平均法。

通常如果上月有结存，本月又新增采购，由于上月结存与本月新增混在一起，领用材料的计价，有按移动加权平均，即，每新采购一批就重新计算一次单价；也有按月末一次加权平均，上月结存数量和金额与本月所有采购批次的数量和金额一起，算一个月末的加权平均单价，作为下个月的领用材料单价，适用于每个月采购批次较多的情形。

对于个别计价法，这就要求每一批次的采购就每一批次领用掉，期末没结存，或者期末有结存，但各个批次区分存放，有标签，对存货管理要求较高。然而会存在一个利润调节的可能，企业需要利润时，就先使用采购价格低的批次，比如上个月虽然有结存，但其采购价格高，本月价格下跌，我本月采购一批并先使用，这样，我先消耗的是成本低的，结转的成本自然也是低的，毛利就高，也就是说我可以通过决定先使用哪个批次，来调节利润，而移动加权或月末加权，是按结存单价与新采购单价的加权均价核算，不存在优先使用哪个批次的问题。

2、自身结构分析

（1）总额/总量占比变动分析

1）主要材料金额占比、耗用占比变动及原因分析。

各主要产品的主要耗用的直接材料种类有哪些、金额占比及变动原因分析。比如甲公司有三种主要产品，那就分别列示各主要产品所耗用的主要原材料，A产品主要耗用三种原材料，分析该三种原材料的金额占耗用的材料总额的比例及变动原因，看看用料是否存在较大改变，用料结构的改变通常原因是材料价格、配方、工艺、材料质量、损耗等的改变；

2）材料耗用总量占比，即，数量占比，通常变动原因不包含价格因素，其他因素同金额变动原因。

（2）单位耗用/成本变动分析

1）单位材料耗用（指数量）变动及原因分析。

这个名词的说法很多，又称原材料消耗配比、收得率、投放产量比，但算法就是一个，当期销售产品中消耗的原材料数量/销售产品数量，一单位产成品需要耗用多少单位原材料，大家不要被不同的名字混淆。

其变动原因通常与材料价格关系较小，主要是配方、工艺、材料质量等，此外还有损耗等原因。

2）单位材料成本变动分析。

单位材料成本即，当期该产品主营业务成本中，直接材料总金额/销售产品总，而直接材料总金额=当期材料采购均价*当期直接材料总消耗量，即，当期单位材料耗用量*当期材料采购均价。除前述单位耗用因素外，还包括材料价格变动因素。

有问法，是直接问单位材料成本与材料采购价格是否一致。由前述可知，单位材料成本=当期材料采购均价*当期销售产品材料总耗用量/销售产品总量，与当期材料采购均价比较，要想一致，就得产成品使用的主要材料单一，比如矿泉水，主要材料就是水，如此，销售产品的材料消耗总量才能与销售产品总量基本一致。因此，该问法有其特殊性，对于主要材料不单一的并不适用。

也有问法，是直接问单位材料耗用量与产品产量之间的匹配情况。通常，只要产品性能、功能等没有大的变化，单位耗用与产量并不会随着产量变化而有大的调整。

3、从营业成本整体构成分析

前述系直接材料自身的一系列分析方法，我们再来看一下结合营业成本整体的分析，即，直接材料在主营业务成本（料工费总额）中的占比分析。

直接材料占比变动原因除前述材料金额比例变动原因之外，还受其他两项成本，即，直接人工和制造费用的占比波动影响，作为一个整体，比如产量上升，而制造费用和人工总额无明显变化，此时会导致材料占比上升，因为材料属于变动成本，再比如人工成本变动，也会导致其他两项成本的占比的变动。

（二）直接人工

人工成本专门负责某产品生产的人工则可全部归集该产品，如果还会涉及其他产品，则需要和制造费用一样，按某种分摊方法分摊到各类产品，通常分摊同制造费用分摊方法。

通常要求结合生产人员平均薪资、工作时长、生产人员人数变动分析主营业务成本中直接人工的变动合理性。

（三）制造费用

主要构成，通常包括人工、租金、折旧摊销、水电气等；各主要构成的占比及变动原因；

单位制造费用及变动原因。单位制造费用变动原因之一可能是与产量相关，规模化效应。

制造费用的分摊。在各类产品中如何分摊。通常按生产工时、机器工时、直接人工费、入库品重量、入库品价值等比例分配的方法。

这里需要注意一下，制造费用的分摊是指在不同产品之间的分摊，而成本的分摊是指料工费在完工产品和在产品之间的分摊，需要注意区分。通常是先分到各类产品，然后再与其他两项成本一并在该类产品的在产品和完工产品之间分配，比如某厂房里有A、B、C三条生产线，分别生产三种不同产品，那么厂房的折旧、水电等先按生产线生产工时分配给各条生产线，然后再在A产品生产线中，分配到在产品和产成品。

（四）以上

以上变动分析，都可以分为同行业横向比较、发行人同一产品报告期内纵向比较、发行人同一报告期内不同产品之间比较。前述说的都是报告期内同一产品纵向比较，对于同行业横向比较，由于可比公司规模、产品细分种类不同等等原因，差异原因较多，这里不作具体阐述。

有些问法是直接让结合某些原因去分析变动情况，问法可能不同，但内在逻辑基本不出其右。

三、营业成本与库存成本差异

这也是经常会问的，通常是让比较库存商品单位成本与当期销售结转营业成本产品的单位成本的差异原因及合理性。其目的是看期末结存存货单位成本与当期结转营业成本的单位成本差异，这两者有差异也正常，在先进先出法下，主要原材料价格期末大幅变动，则会导致期末结存存货与以前存货成本存在较大差异，而以前存货成本结转为主营业务成本，从而造成主营业务成本与期末结存存货的差异。如果是按个别计价，则差异原因可能是存在利润调节问题，将单位成本低的入库批次先出，调节毛利，导致期末存货成本偏高，而结转的营业成本单位成本偏低，需要关注是否明显存在入库晚的比入库早的先出，入库早的成本高的情形，通过将期末结存单价与当月采购或生产入库单价比较，如果差异较小，则说明虽然是个别计价，但基本遵循先进先出，不存在人为调节顺序的情形。