本帖最后由 Rex 于 2022-10-10 14:29 编辑
- 01 - 我们知道，2017年财政部发布了新收入准则，关于建筑业执行新准则的时间是这样要求的： 2021年之前仅仅是就上市公司的执行有规定：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自 2018 年 1 月 1 日起施行；其他境内上市企业，自 2020 年 1 月 1 日起施行。
非上市公司，2021年1月1日开始执行。 也就是说，目前所有建筑企业都应该执行新准则了。
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履约义务，对于销售商品来说，就是给客户提供符合合同约定的商品；对于提供劳务来说，就是提供相应的劳务。 新准则： 新准则把履约义务分为在某一时段内履行的履约义务和在某一时点履行的履约义务。 履约义务为“时点”的，在客户取得相相关商品控制权时确认收入；履约义务为“时段”的，按“产出法”或“投入法”在履约期间内确认收入。 旧准则： 旧准则其实也分“时点”和“时段”，只是没有明确表述出来而已。在旧准则下，14号准则规范销售商品，属于“时点”；15号准则规范提供劳务，属于“时段”。 对于销售商品，旧准则是在“风险和报酬转移”时确认收入，新准则时在客户取得相关商品的控制权时确认收入。前面讲过，风险报酬转移和控制本质意思是一样的，所以收入确认时点也是一样的。 对于提供劳务，旧准则按照完工百分比，完工百分比的确认方法有三种： 方法一：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。 方法二：已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，计算公式为：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%。 方法三：已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。 新准则采用“产出法”或“投入法”，其实也是旧准则换个表述。 产出法：通常采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标。相当于旧准则的“方法二”和“方法三”。 投入法：可采用投入的材料数量、花费的人工或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标。相当于旧准则的“方法一”。 因此，新准则也是换个表述而已，还是完工百分比法，旧准则怎么做，新准则还怎么做。 产出法是站在客户的角度，为客户干了多少活，这个指标是比较好的，而投入法是投入了多少成本，是站在企业的角度，企业投入的成本未必就代表为客户干了那么多活，但也差不多，就是没有产出发那么准确。产出发的缺点是没那么好衡量，所以实务中还是用投入法的多。 综上，新旧准则对于履约义务和收入确认时点，以及收入的确认方法没有实质上的转变，只是换个表述而已。无论是销售商品，还是提供劳务，新旧准则的确认时点、确认方法是一致的，销售商品，旧准则在收到客户签收单的时候确认收入，新准则也是；提供劳务，旧准则用完工百分比，新准则用投入法或产出法（换个表述而已，还是跟旧准则一样的）。
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企业存在工程施工业务的，按照规定时间执行新收入准则后，应在合同开始日对合同进行评估，识别履约义务类型，确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，采用恰当的收入确认方法。 那么，按照新准则规定，我们首先应判断履约义务类型，首先应判断是否满足“某一时段内履行“的相关条件，如果不满足，则适用“某一时点履行”，这也是施工类项目收入确认判断的前提和基础。 我们知道，“某一时段内履行”的条件一共有3条： 1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 2、客户能控制企业履约过程中的在建的商品。 3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
对于工程施工类项目，一般满足前两条，因为对于第一条，通常，付款进度与完工进度并不一致，工程施工类企业，也不会明确约定任一时点非乙方原因终止合同，就收到对应的成本和合理利润款项，此时，如何能按时段法确认收入，应当适用新收入准则时段法三种判断条件的第一条（返工测试），客户取得并消耗履约所带来的经济利益，即，换一个施工方，不需要重新执行以前的工程量，接着干即可，客户只要付剩下的工程量的对价，说明客户已取得并消耗已完工工程量带来的经济利益。对于第二条，大多数在建的工程都是在客户的地盘上建设，因此客户能够控制履约过程的在建商品。 故一般工程施工类项目基本符合上述2条标准，即应按“某一时段内履行”确认收入的标准。少部分不满足以上3个条件，则应按“某一时点履行”确认标准
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产出法更准确，投入法是替代。 如果将一个项目分为不同阶段，不同阶段的投入不同，产出也不同，A阶段投入较大，未必产出大，B阶段的投入小，未必产出少。比如A阶段作为前期基础阶段，需要投入大量的人力、物力和财力建造基础设施，B阶段才进入技术性较强的实施工作，B阶段的成本附加值明显高于A阶段，如果按照投入比例确认收入，不能正确反映履约过程各阶段给客户带来的价值。而如果按照产出法，比如利用专家工作预计各个阶段价值比例确认对应收入就较为合适。
实务中，产出法虽然能够较为客观的反映收入，但往往获取成本较高，找专家测量，人为差异大，费钱费事，还不一定准确，退而求其次的使用投入法就需要对其进行调整后使用，应用指南提出了两种情形下需要调整：
一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。是指这些成本没有为合同进度做贡献，是非正常消耗。在运用成本法时需要剔除该成本。
二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。是指这些成本虽然在一定程度上反映了合同进度，但反映结果不完整、不准确，即，不成比例。在运用成本法时，将该已发生成本等额确认收入，然后用预计总成本、实际成本均剔除该成本后计算完工进度比例。案例情形便属于该种情形，可以考虑剔除A阶段成本后，单独计算B阶段的完工进度，对A阶段直接按其成本金额确认收入，当然，大前提还是A阶段的成果控制权转移，例如有了收款权。
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企业一般常用投入法进行收入确认，即，按实际成本/预计总成本先计算出完工进度，再用合同总额乘以完工进度算出收入金额。那么我们再做收入准确性检查时，应重点关注两点： 一是合同总额的确定及后续调整。通常合同总额按招投标中标金额确定后，后续不会有太大变化，那么，这里的投标金额的确定就体现公司预计人员的水平，是个技术活，算高了，在投标中丧失竞争力，算低了，收益低。合同总额后续发生变化时，就在变化的当期，用新的合同总额计算进度收入。 但也有案例是因工程紧急，预估价还没审批下来，先按最低标准签订合同，后续会有大额调价。此时，就会造成前期确认偏少，后期价格上调后，确认偏多。比如某工程初定合同价格1000万，工程进行到90%，确认了900万，后续价格上调至2000万，剩余的10%确认1100万，存在明显的不合理，此时便需要平滑收入，按最终确定的合同价2000万乘以项目各期末的完工进度计算出收入确认金额，与原合同价差额作为以前年度损益调整。
二是完工进度的确定。决定因素有二， 1、预计总成本，每个资产负债表日的完工进度是一个动态调整的过程，实际成本是确定的，动态调整是指根据最新的情况对预计总成本进行调整，如果预计总成本预计的不准，将会导致各期完工比例不准，从而各期收入确认不准，造成收入跨期问题。仅影响各期收入金额，对收入总额不构成影响，总收入影响因素为合同总额。 关注预计总成本的计算过程。关注预计总成本生成表中的可变量，即，工程量及采购单价，工程量通常是合同约定的，采购单价通常不同的地区，材料、人工、机械租赁等采购单价不一样，需要预计人员有丰富的经验。
2、实际成本。这个是重点核查事项，区分各主要工程，根据成本构成，如材料、分包、机械租赁等，抽取多笔采购的原始单据，核查合同、结算单、出入库单、发票等。
如此，收入确认的准确性、成本发生的真实性和准确性等都进行了核查。
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这就回到常规核查，即，招投标文件、合同、付款结算单据，以及前述成本真实性核查间接验证收入真实性，此外，还可以到施工现场查看并拍照留底，如为政府工程，可以通过政府网站查询工程情况。
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“首发企业存在工程施工业务的，按照规定时间执行新收入准则后，应在合同开始日对合同进行评估，识别履约义务类型，确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，采用恰当的收入确认方法。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。部分工程施工企业，特别是园林、绿化、市政等建筑施工企业按照履约进度确认收入的，各报告期末存在已完工未结算或未收款的合同对价，应依据合同条款明确并披露合同资产和应收账款的分类标准和确认条件，准确区分和列报合同资产和应收账款。” “如发现应收客户对价的权利并不仅仅承担信用风险，还取决于履行合同中的其他履约义务等条件的，应列报为合同资产；如存在长期挂账的已竣工并实际交付的合同资产余额，应结合发行人与业主之间存在实质的收款权利或信用关系等条件，考虑相关列报的准确性。”
- 08 - （一）科目设置 1.“合同履约成本”科目
本科目核算各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括施工企业在施工过程中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等。本科目应按成本核算对象和成本项目进行归集。 成本项目一般包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。其他直接费包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用、临时设施摊销费用、水电费等。间接费用是企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括施工、生产单位管理人员工资、福利费、保险费、住房公积金、劳动保护费、固定资产折旧及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。 其中，属于人工费、材料费、机械使用费和其他直接费等直接成本费用，直接计入有关合同履约成本，间接费用可先在本科目下设置“间接费用”明细科目进行核算，月份终了，再按一定分配标准，分配计入有关合同履约成本。 施工企业进行施工发生的各项费用，借记“合同履约成本”科目，贷记“应付职工薪酬－应付工资”、“原材料”等科目。 2.“合同结算”科目 （1）本科目核算在某一时段内履行履约义务的工程施工合同涉及与客户结算的对价。 （2）本科目应设置以下两个明细科目： ①合同结算—价款结算 a.本科目反应施工企业根据工程施工合同的履约进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。 b.向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记“合同结算—价款结算”“应交税费-应交增值税-销项税额”科目。 c.本科目应按工程施工合同设置明细账，进行明细核算。 d.本科目期末贷方余额，反映尚未完工工程已开出工程价款结算单办理结算的价款 ②合同结算—收入结转 设置“合同结算—收入结转”科目反映工程施工合同按履约进度结转的收入金额。 （二）施工合同账务处理流程 1.实际发生合同成本 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 2.确认计量当期收入并结转成本 借：合同结算—收入结转 贷：主营业务收入 贷：应交税费—待转销项税 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 3.结算合同价款 （1）借：应收账款 借：应交税费—待转销项税 贷：合同结算—价款结算 贷：应交税费—应交增值税-销项税 （2）借：银行存款 贷：应收账款 资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 | 
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