IPO企业生产废料的审核关注及会计核算

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前言

制造型企业在生产加工环节除正常产品外，通常会产出部分不良品和废料，结合废料回收处理的可行性和经济性，选择将废料回收再利用、出售或报废处理。对于出售的废料，IPO企业中常见体系外个人卡收取后支付成本费用的不规范情形，因此核算完整性为审核重点关注的内容。对于废料成本的归集，实务中存在多种处理方式，其核算的准确性会影响正常产品成本，处置的及时性可能会对不同期间的经营业绩产生影响，废料成本归集的合规性也是审核关注重点之一。本文结合会计准则和审核案例，对生产废料的会计核算、成本管理和内部控制进行探讨。

审核关注事项

除报告期各期废料的基本情况外，审核中主要关注废料归集及核算的完整性，相关收入及成本是否已完整反映在申报报表；废料销售的公允性，是否与客户存在其他利益安排；废料的会计处理是否合规，相关内部控制是否有效执行等。

基本情况：报告期各期废料的销售内容、销售金额、销售数量、废料率以及废料回收利用或对外销售对发行人收入、成本的影响。废料匹配性及核算完整性：（1）结合生产过程的主要损耗环节、生产损耗率及变动情况，说明报告期各期废料收入与发行人原材料的领用、消耗是否匹配，废料的产量与废料收入是否匹配。（2）结合实际控制人、董监高等关键人员的资金流水核查情况，说明废料相关收入、成本是否已完整反映在发行人财务报表中。交易公允性：（1）废料销售下游客户情况，与发行人及其实际控制人、董监高、主要股东、关键核心人员是否存在关联关系；客户的废料处置资质和处置能力，发行人对客户的销售占其采购的比例。（2）废料交易价格和条件是否公允，废料价格的确定依据，是否存在特殊利益安排。会计处理合规性：废料相关收入确认、成本核算、结转的会计处理是否符合企业会计准则的规定，是否符合行业惯例。内控规范性：废料归集、管理及销售的内控措施，相关内控制度是否健全并有效执行。

审核案例会计核算及解析

结合创业板、科创板、北交所审核企业的反馈问询，对废料披露较为详细的40家企业进行了整理。40家企业分布在通用设备制造、专用设备制造、金属制品业、汽车制造业等多个行业。废料主要为生产下料或机加工环节产生的铜、钢、铁、铝、锡等下脚料或边角料，多数为原材料在物理加工过程中产生的固态废金属，少数企业存在产出及出售贵金属废液的情况。

对于废料去向，各企业考虑回收处理的可行性和经济性，选择将废料回收再利用、出售或报废处理。关于废料率，从样本企业数据来看，各企业因产品、加工流程、生产工艺的差异，废料率差异较大，该数据在同行业公司中更具有可比性，未再对该比率进行分析。

01 审核企业会计核算情况在废料销售的核算上，各企业处理较为一致，将出售废料作为主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，在“其他业务收入”科目核算。在废料成本归集上，各企业根据废料内容、产出价值影响等选择适用的核算方法，目前主要的核算方式分为以下四类：



注：除以上核算方式外，个别企业还存在定额确认、废料销售直接冲减产品材料成本。

按照是否归集成本进行划分，方式一在确认废料收入的同时不核算废料成本，方式二、三、四均为在确认废料收入的同时选择一定的方法结转废料成本。
由上表可见，废料价值较低的企业，核算方式较为简单，通常不归集废料成本或按照销售收入直接结转成本，选择以上两种方式的企业合计占比约为53%，此类企业废料收入占营业收入的比例均低于1%。对于各期废料价值影响较大的企业，通常选择合理方式归集废料成本，其中采用近期废料市场销售价格计价的占比约为42%，采用原材料成本折价核算的占比约为5%。

02 审核案例会计处理解析
2.1 废料价值低，对企业经营业绩影响较小

从披露看，未归集废料成本的企业（方式一）主要基于以下考虑：一是生产过程中产生的废料种类较多，涉及的生产工序复杂，各工序产生的废料成本无法单独计量；二是废料变卖价值较低，属于产品生产过程中的合理损耗，是产品成本的组成部分，基于重要性和成本效益原则，未单独对单个产品的废料成本进行归集，而是在成本核算中将废料成本作为合理损耗分摊至产品成本。

该方法在废料入库时未核算废料价值，废料实现销售时确认其他业务收入，毛利率100%。存在废料实物入库与财务核算不一致的问题，期末尚未实现销售的废料未在财务报表中反映，不利于废料实物的管理。此外，若废料未及时销售，产生废料的期间与销售废料期间不一致时，会对不同报告期内的综合毛利率和经营业绩产生影响。

对于废料价值较低的企业，目前的核算方法主要为“方式一不归集废料成本”和“方式三按照销售收入结转成本”。方式三在销售时点归集废料成本，与方式一一样在废料入库时未进行财务处理。当企业废料价值较低时，可采用该方法；对于废料价值较高的企业，若废料处理不及时，不适合采用该方法。

【宇邦新材】根据一贯性原则及成本效益原则，将生产过程中产生的废铜带、废焊带、锡渣等废料成本全部分配至产成品成本中，生产废料未形成产成品，因此不分摊成本。生产废料均为生产过程中的正常损耗，在处置时将取得的处置收入计入其他业务收入，相关成本虽未结转至其他业务成本，但已在完工产成品中完整核算，不存在少记成本的情况，符合公司实际情况，具有合理性。

【正强股份】报告期各期，公司废料收入分别为45.45万元、53.02万元和49.36万元，由于废料收入较少，鉴于成本效益原则，在废料销售收入实现时从简处理，按废料的售价结转相应的成本。

2.2 废料价值高，对企业经营业绩影响较大

废料产出价值较高的企业，多数选择以恰当方法核算废料成本。废料成本的归集包括数量和单价两个要素，对于废料数量，固态废金属相对容易，可以通过称重确定；对于液态废料，需要结合废料形式采取合理方式确定，如汇成股份披露其含金废料主要有电镀废液、树脂金等形式，根据生产经验及历史回收经验确定含金原料的回收系数，并于每月末根据当月含金材料的实际耗用*回收系数计提当月的含金废料。对于废料成本的单价，目前实务中较为常见的为“以市场价格为基础的计价”和“投入原材料的成本折价”两种方式。

（1）以市场价格为基础的计价

对于较容易获取市场价格的废料，审核企业多采用公开网站查询、供应商询价、上月/当月/入库前三个月废料的平均销售单价，或该单价的折价作为入库单位成本，冲减当期生产成本。销售废料时，确认其他业务收入并结转其他业务成本，毛利率保持在较低水平，废料业务对公司利润影响较小，企业利润主要反映为主营业务的经营成果。

【斯瑞新材】（1）对于不可回收废料，其成本以上月废料市场价格为基础进行核算，毛利率接近于零，相对于废料以投入材料的历史成本计量而言，该核算方法下计入公司主营业务产品的成本则相对较高，在核算主营业务产品毛利率时较为谨慎；（2）对于可回收废料，由于认定的时点存在不确定性，且市场价格与不可回收废料无明显差异，其成本与不可回收废料一样以上月废料市场价格为基础进行核算较为合理。

【鑫磊股份】公司将生产过程中产生的下脚料作为生产过程中的副产品进行考虑，加工成本在下脚料和正常产出品之间分配时，公司选择按预期售价的85%进行扣除，剩余成本计入主产品成本的核算方法。

（2）投入原材料成本的一定比例

废料产出按照对应耗用的原材料的实际成本计价更符合存货历史成本的计量属性，但从审核企业来看，采用此种方法的相对较少。两家采用该方法的企业，其他业务毛利率年度间波动较大，审核中对其他业务毛利率波动的原因及合理性进行问询，并要求说明是否存在通过调整其他业务成本来调节主营业务毛利率和其他业务毛利率的情形。

【中环海陆】公司生产过程中产生的钢材废料能够对外销售，形成其他业务收入，故相应分摊一定的材料成本。其他业务成本由废料重量*废料单位成本构成。废料重量即生产过程中的材料损耗重量，废料单位成本系从原材料领用成本中根据分摊系数分摊得来：其他业务成本=废料重量（即材料损耗重量）*废料单位成本（即生产成品耗用的原材料单位领用成本*分摊系数），其他业务成本分摊系数=废料销售单价/（产品平均销售单价*折算系数），其中，折算系数根据直接材料占生产成本比例的历史经验数值确定为75%。

【中洲特材】公司主要产品在生产过程中会产车屑料，车屑料在产生时计入原材料，入库成本根据重量和月末标准材料单价的50%计算。

废料成本的会计核算探讨

结合以上审核企业的多种成本核算方法，依据企业会计准则及其他相关规定，对生产废料的成本核算方法进行分析。本文仅探讨销售废料的成本核算，未考虑回收再利用的废料成本归集。

01 会计准则及相关规定

《企业会计准则第1号—存货》第五条：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

《企业会计准则第1号——存货》第七条：在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

《国际会计准则第2号——存货》：同一生产过程可能同时生产一种以上的产品，例如，生产联产品或存在主产品和副产品就属于此种情况。当每种产品的加工成本无法单独确认时，那么这些成本可以按合理和一致的基础在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认或在生产完成时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。大多数副产品就其性质来说，价值不高。在这种情况下，通常以可变现净值计量，且该价值应从主要产品的成本中扣除。这样处理的结果，主要产品的账面价值与其成本不会有重大差异。

《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）第三十七条：制造企业应当根据生产经营特点和联产品、副产品的工艺要求，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。

02 废料成本核算方法的探讨

对于生产制造企业，废料的产生和销售属于日常活动，废料能够确认为“存货”。按照会计要素计量属性，存货的初始计量应为其历史实际成本，但实务中各企业出于成本核算效益的考虑或成本核算精细化程度及内控规范性难以满足核算要求，废料成本无法直接归集，而是将废料作为生产过程中的副产品，参照副产品成本分配的思路进行计价。

从以上准则等规定看，副产品成本可采用可变现净值或销售价格分配法、系数分配法、实物量分配法等合理方法进行归集。其中：

（1）销售价格分配法需要准确归集各类型产品的产出与废料的产出，核算较为繁琐。

（2）系数分配法需要依赖历史数据及生产特点综合考虑，主观性较强。

（3）生产废料作为加工过程损耗的伴生品，也不适合以实物量为基础进行分配。

（4）废料产出按照对应耗用的原材料的实际成本计价或折扣比例计价更符合存货历史成本的计量属性，但对于产品型号较多、材料成分差异较大的企业，以投入原材料成本折价核算废料价值难度较大；其次，在原材料价格波动较大时，废料可变现价值可能与投入的原材料成本之间差异较大；此外，折价系数的选取同时存在主观性较强的问题。

相对于以上各种分配及核算方法，以可变现净值法核算废料成本更符合会计信息可靠性和相关性的要求：

一是该方法更符合产品成本核算实质，能够客观反映主营业务经营成果。

（1）通常情况下废料的可回收金额与投入废料原材料的成本会存在差额，该部分差额实际为生产产品所发生的必要耗费，其价值一般会通过产品销售得以补偿，计入产品成本即主营业务成本更为合理。

（2）但对于废料产出价值较高的企业，需要考虑主营业务收入与主营业务成本、废料收入与废料成本的配比，避免废料“零成本”产生大额的其他业务利润，造成主营业务实际盈利情况的失真。该情形下，需要结合收入成本匹配原则，综合企业利润主要反映为主营业务的经营结果等考虑来核算废料成本，采用可变现净值法将废料成本与废料收入保持在“相当”水平更为合理。

二是该方法更能真实反映废料存货价值。对于不可回收利用的废料，为避免入库与销售期间错配的影响，较多审核企业将“及时销售”作为控制点。该情形下，作为短期内持有的资产，以可变现净值计量废料成本更符合准则要求。若以高于市场售价的价格计量，可能存在入库即减值的情况，该情形一方面说明废料计价方法不合理，一方面会低估主营业务成本、高估主营业务毛利率。

三是该方法计量简便且不容易操控。多数企业形成的废料为铜、铝、铁、钢等金属或金属材料，以上废料的市场销售价格容易获取，计量简单且客观，操纵空间小。

综上，相对于其他计价方法，可变现净值核算废料成本较为合理。在目前会计准则及监管机构无明确要求的情况下，审核企业具体采用哪种核算方法可根据自身生产特点、内控规范程度、废料内容、废料影响情况确定。

生产废料的成本管理

IPO企业申报前期在体系外利用个人卡收取废料收入，将相应资金用于支付账外薪酬、不合规费用等系较为常见的不规范行为。废料收入和成本核算的完整性，废料与原材料消耗的匹配性也成为审核重点关注内容。

企业生产无论是物理过程还是化学过程，生产过程中的投入和产出均需要遵循“能量守恒定律”的基本逻辑，原材料投入与产成品、废料、合理损耗之间应存在较为稳定的投入产出关系。对于中介机构来说，多数制造类企业产品类型较多，原材料种类众多，生产工序复杂，对于各类投入产出关系合理性的判断难度较高，而且相应的匹配关系分析作为合理性分析性程序，并不能直接证明废料的完整性没有问题。

对于废料产出比率较高、废料价值较高的企业，建议加强BOM设计、成本管理的精细度，在前端编制BOM清单时考虑废料产出情况，定期及时复核BOM废料产出与实际废料产出的差异情况并查找原因不断改进BOM废料核算的精确度。完善的废料成本核算体系下，废料核算的完整性、准确性更容易被验证。
如鼎通科技、飞沃科技和三友联众（三家企业废料销售占比的均值约为7%）披露其BOM编制均已考虑废料产出情况，ERP系统能够归集相应工单的废料重量情况，根据当月废料销售平均单价归集废料入库成本并冲减当月产品的材料成本。

【鼎通精密】（1）公司产品开发部负责编制新型号产品BOM表，经过对产品的规格和尺寸的测量计算，并结合原材料的尺寸，准确编制单位产品的原材料耗用重量和废料产出重量，并在成本核算时将边角料在ERP系统按副产品进行核算。（2）公司每天对生产过程中产生的边角料和水口料按类别进行整理、称重，并根据情况及时办理入库登记，当五金边角料实际入库重量和BOM表测算的理论总量存在差异时，由生产部门查找差异原因，属于数量统计错误或者废料遗失的，由生产部门说明申请，由副总经理审批处理，如果属于正常损耗的误差，则按比例分摊差异金额，计算五金废料成本。（3）公司每月通过公开网站和市场废料收购信息查询当期废料销售价格，计算确定当期废料成本。当期五金边角料总成本=Σ（当期各类五金边角料入库数量×各类废料当期市价）。

【三友联众】（1）公司废料主要为五金零件冲压过程中产生的铜、铁边角料，因五金零件的形状不规则，既定宽度的铜带、铁带在冲压过程中会产生较大量的边角料，边角料的成本对五金零件产成品的成本核算影响较大，同时由于每一个工单产生的边角料重量不同，为了使五金零件的成本核算较为准确，基于管理成本和效益相匹配的原则，公司在ERP系统中设置各五金零件产品的边角料比率以实现由系统自动归集每一个工单产生的边角料重量，边角料对应的材料成本直接扣减该工单的直接材料成本。（2）同时，五金车间各生产线统计当天实际的铜、铁边角料情况表，包括边角料的料号、名称和重量。每天产生的铜、铁边角料均在当天进行处理，铜、铁边角料在系统中通过《工单一般退货单》退回废料仓库，《工单一般退货单》的重量系根据ERP系统预设的边角料比率计算所得，铜、铁边角料实物每天由车间物料员和仓库管理员进行交接，双方交接时现场称重，交接单由双方签字，仓库管理员将实际重量记录在废料台账中。（3）每月进行成本核算时，结合当月末废料的盘点情况及废料台账记录，财务人员以成本调整单的形式处理系统中的铜、铁边角料入库量和废料实际入库量的差额对成本核算的影响，使得当月系统中的废料入库重量与实物入库重量一致。（4）铜、铁边角料的入库单价为当月废料的销售单价，在当月五金零件的成本核算过程中，边角料成本金额从当月生产成本的直接材料金额中扣除，当月出售的铜、铁边角料营业成本与营业收入金额一致，毛利为零。

生产废料的内部控制

从监管机构现场督导或现场检查的问询披露来看，废料管理的内部控制缺失或存在缺陷的情况较为普遍。完善且有效执行的内部控制是废料核算完整性和真实性的基础，审核企业应建立废料管理的内部控制制度，对废料的收集、管理、销售、收款、账务处理等方面进行规范并监督其有效执行，保证废料收入核算的真实性、准确性和完整性。

结合审核企业的披露情况，对废料管理主要内部控制措施总结如下：

01 废料入库及保管

根据《废旧物资管理制度》《生产管理制度》《存货管理制度》的相关规定，公司建立了完善的废料生产过程中的管理流程：生产车间设立了专门的废料管理员岗位，由废料管理员对生产过程的中废料进行管理；生产车间各个生产工序放置了废料收集箱，对生产过程中的废料进行收集，废料管理员定期将各个工序中产生的废料收集后运送至废料仓库，交由废料仓库保管员进行入库管理。废料仓库管理员接收各个生产车间送来的废料后，双方交接将废料过磅称重，登记入库，并根据废料种类进行分离堆放、集中管理。

根据《存货管理制度》的要求，月度末公司废料仓库管理员对废料存储情况进行盘点，财务部人员进行监盘，记录月末废料存货情况。

02 废料销售

废料仓库管理员根据废料存储情况，当废料堆放达到一定量时，及时通知销售人员进行处置，避免仓库废料量达到饱和。销售人员向相关主管部门及领导申请，经审批同意后，进行销售。销售人员参考可查询到的市场实时价格，向废料客户报价，公司根据客户反馈的价格择优选择废料销售客户。

废料销售时，在堆放废料的仓库区域进行过磅称重并详细记录每一笔废料出库数量，形成废料出库明细台账；过磅时根据销售的废料种类分别进行称重，过磅完成后形成过磅单并由废料仓库管理员、废料销售客户或者委托人签字确认，过磅单一式三份，公司财务部和仓储部分别留存一份备查，客户留存一份。

03 废料收款及账务处理

根据公司《财务会计内部控制制度》《货币资金管理制度》《废旧物资管理制度》的相关规定，废料销售货款结算采用银行对公转账的方式，严禁通过个人卡收款和现金收款的情况。公司收到货款后，相关财务专员将货款与废料销售明细台账和过磅单进行核对，核对无误后，由销售会计根据过磅单、废料销售明细台账、销售发票以及废料回款情况进行账务处理。

04 废料相关监督机制

公司建立了《财务会计内部控制制度》《内部审计制度》等相关监督复核机制，定期对废料生产、存储和销售情况进行监督复核。具体情况如下：（1）公司建立了废料销售台账，详细的记录了每笔废料销售客户、销售时间、销售重量和单价、销售金额及回款金额，并将相关过磅单、银行回款单等原始资料留档保存；（2）财务部根据废料销售台账明细、结合废料期初期末库存、理论废料率、当月产品生产情况和原材料投入情况等，重新测算废料理论产量，与废料生产销售数量进行对比勾稽，确认废料销售是否存在异常情况；（3）财务部相关人员定期查阅市场废料实时价格，与废料销售价格进行对比，检查废料销售价格是否存在异常情况；（4）公司内审部根据《内部审计制度》的要求，不定期对废料销售情况、销售单价、废料销售内控制度执行情况进行专项核查，确保相关内控制度得到有效执行。