审计执业问题通报专题：银行函证、审计底稿…这些异常要注意

vincent

背景

为推动各审计机构扎实做好上市公司 2021 年年报审计工作，防范证券业务审计风险。江苏证监局结合 2021 年度审计项目检查情况及近五年证监会对会计师事务所及其从业人员的行政处罚案例，分类总结了在审计执业时的重点风险领域及其突出问题，提示审计执业风险。
货币资金审计

根据近五年证监会行政处罚案例，30%行政处罚涉及货币资金审计程序执行不到位，防范货币资金舞弊依然是监管关注重点，监管中发现的主要问题如下。

一、风险评估程序存在缺陷

风险导向审计下，会计师应当更加重视计划审计工作和风险评估工作。考虑到目前货币资金已成为上市公司财务舞弊频发领域，会计师应充分考虑被审计单位情况，视情将货币资金作为审计的高风险领域。监管中发现，仍有部分会计 师不重视货币资金风险评估，甚至作出有悖于事实的评估结果。主要表现在未充分结合上市公司的监管环境、舆论环境、经营状况、控股股东资金需求情况、与资金占用相关的内部 控制等因素评估货币资金相关重大错报风险。

例如某上市公司实际控制人发生变更，但新旧管理层未按公司内部控制要求进行交接，2 家重要子公司仍由原管理层实质经营，且公司前几年存在实际控制人占用公司资金的事实。上述情况表明公司很可能存在被实际控制人或大股东占用资金的舞弊风险，但会计师仍作出公司不存在与侵占资 产相关的舞弊风险的评估结果，也未将货币资金评估为高风险领域。最终监管调查结果证实，该公司存在被实际控制人 占用资金的违法行为。

二、控制测试存在缺陷
资金占用通常是管理层凌驾于内控之上造成的。内部控 制审计能够帮助会计师了解管理层是否按照公司规章制度办事，有助于识别管理层凌驾于内控之上的风险。但我局在检查中发现，货币资金内控测试未得到有效执行，主要表现在未恰当选取测试样本、关键控制点缺失、未对控制偏差进行合理评价等。
例如某上市公司存在大额员工备用金退款，且一年中有好几个月存在上述情况，不符合正常业务逻辑，存在货币资金舞弊的风险，但会计师在货币资金测试时未选取相关凭证 进行测试，导致未发现实际控制人资金占用的违法行为。

三、实质性程序存在缺陷
执行货币资金审计时，最重要的审计程序之一就是函证， 虽是老生常谈的问题，但货币资金函证直到目前仍存在各种问题。近 5 年审计失败的案例中，货币资金审计程序执行不到位亦通常涉及函证程序存在缺陷，主要表现为未对所有账 户实施函证、未对函证过程保持控制、与函证控制相关的底 稿编制不完整不规范、未关注回函中存在的异常、未关注回函不符事项等。

案例一：《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》 （财会〔2020〕12 号）规定，“银行业金融机构应当在其官方网站公布各种函证方式下办理回函工作的部门或网点及 其联系方式”，实际公布的联系方式基本为固定电话。监管中发现，部分事务所会计师在寄发询证函前未仔细核对联系 信息，如收件人为个人，联系方式为手机号码，可能导致收 到虚假回函。

案例二：回函过程中审计人员与银行的电话联系情况及函证收发记录未留存在工作底稿中，一旦涉及监管检查，会计师难以自证履职尽责。提示各事务所底稿编制要认真，重要审计程序要记录完整，归档要完善。审计底稿是证明会计师已经按照审计准则和相关法律法律法规的规定计划和执行审计工作的证据，检查中应按照通知要求的时限提供全部底稿。

案例三：会计师未关注回函中存在的异常。如回函印章异常，发出询证函通常有上市公司的财务专用章、法人章、 公章，回函一般有银行经办人签章、复核人签章、业务专用章，但部分回函签章不完整或印章类型错误。再如回函格式 异常，大部分银行使用会计师函证格式回函，但部分银行使 用自身固定格式的资信证明，会计师应当关注使用自身格式回函的，是否为与该银行其他回函一致，是否包含需要函证 的全部信息等。以上会计师未恰当执行函证程序的案例，均 导致未发现货币资金造假的违法行为。

实践中，部分会计师认为由于审计手段的固有局限性， 难以发现货币资金舞弊或者核实大股东资金占用事实。但监管中亦不乏会计师勤勉尽责的正面案例，部分会计师发现资 金占用线索，及时向我局报告，后经我局查实；部分会计师 查实公司资金占用或违规担保事实，并督促公司如实披露。

案例一：某会计师事务所在上市公司年报审计中，发现 一笔大额汇票退回，通过访谈管理层后没有对该业务消除疑 虑，多次沟通后取得了上市公司控股股东财务账并进行逐笔 核对，最终查实了资金占用事实。

案例二：某会计师事务所在上市公司年报审计中，关注 到公司存在大额异地存款，与公司经营情况不符，在访谈银行相关业务人员中发现，被访谈人员不愿正面回应的异常表 现引起会计师进一步怀疑。最终会计师向被审计单位施压， 发现该笔存款存在违规担保。

《审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》《会计监管风险提示第计》《上市公司监管指引第 8 号——上市公司资金往来、对 外担保的监管要求》《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12 号）等规则，对货币资金审计进行指导。请各审计机构认真学习研究，对异常现象保持职业怀疑，关注业务实质，按照准则及相关规则要求规范执业， 建议形成全所的货币资金审计工作指引，有效应对被审计单 位相关人员与银行工作人员串通舞弊等诚信问题。

营业收入审计

根据近五年行政处罚案例，60%的行政处罚案例涉及营业收入相关审计程序执行不到位，可见收入审计是财务报表审计业务的高风险领域。收入审计中存在的问题主要表现在 以下几个方面。

一、 “主要责任人”和“代理人”判断不准确

新收入准则对“主要责任人”和“代理人”进行了具体指引，但随着新兴行业和新业务模式的涌现，会计师需要具体情况具体分析，涉及较多职业判断，也是会计审计实务中 的重点难点问题。

“主要责任人”和“代理人”身份的判断主要是商品转让前控制权的判断，而不同行业或不同业务模式，对于控制权的判断方法也各有差异。如贸易业务主要涉及对存货控制权的判断，主要考虑存货风险、定价权、客户选择权、自主谈判权；人力资源服务业务主要涉及对劳动关系相关责任归属的判断，主要考虑劳动者是否直接与用工单位签署合同、 劳动关系争议产生的经济责任谁承担、劳动成果谁享有；广告代理业务主要涉及对广告设计及投放主导权的判断，主要考虑谁负责广告设计、投放平台选择权、投放效果及售后服务等。

因此，仅针对购销合同条款本身进行分析，可能无法得出明确的结论。会计师应更多关注公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制；每笔具体购销交易的发起、签约、执行流程；双方权利和义务、风险和收益具体如何执行等， 根据实质重于形式的原则进行判断。

二、未获取收入确认依据
监管实践中发现，部分会计师在执行收入审计时，未获取收入确认相关的审计证据。例如某上市公司营业收入主要来源之一为向农户分期收款销售设备确认收入，该收入确认方法与同行业上市公司不同，会计师将收入确认识别为存在 舞弊风险。但在审计时，未对客户执行函证、访谈等审计程 序以核实销售的真实性、合理性。

三、未关注销售合同的异常情况
合同是会计师执行收入审计往往需要核查的审计证据， 是证实公司收入真实准确的关键证据之一。监管检查中发现，部分会计师虽然检查了相关合同，但没有关注合同中的异常情况，主要表现在未关注合同上的异常条款、未关注合同变更的合理性、未关注合同上的部分要素如签署日期、合同编号的异常等。

异常情况举例如下：与某些客户签订合同约定的付款条件与优质客户相比明显放宽，主要表现在销售单价降低或销售账期延长等；合同中关于风险报酬、商品控制权的条款不断变更，明显向收入准则靠拢，但业务模式不变；合同缺少 质量标准、付款条件、交付日期（完工日期）、违约责任等基本要素；合同签署日期晚于客户签收日期；分包合同完工日期远远晚于总包合同完工日期；与不同客户签署的合同编 号一致等。

监管实践中不乏出现，会计师未关注上述异常，从而导致未发现上市公司财务舞弊、业绩造假的事实。以上异常即使不能直接判断存在舞弊，但应引起会计师的高度警觉，会计师应当执行进一步审计程序，刨根问底验证业务合理性和 收入确认真实性。

四、未关注客户的异常情况
实践中，出现个别上市公司将关联交易非关联化逃避监管的现象，进行收入审计时，会计师应着重关注交易客户的 情况。但在监管实践中发现，部分会计师没有充分关注异常客户信息。

案例一：某上市公司重要客户为新成立的公司，在未对客户履约能力、运营情况进行必要了解的情况下，与其签订大额销售合同，且该客户年底前未按照合同约定支付首付款， 以上未引起会计师警觉。

案例二：某上市公司存在前五大供应商十分集中且同时为销售客户的异常情况；某上市公司主要客户是境外客户、 外销收入占比较大，且往来函证等外部证据比例极低，亦未引起会计师警觉。

以上未保持合理职业怀疑的行为均导致会计师未发现虚增收入的事实。

五、未关注毛利率的异常情况
毛利率分析是会计师执行收入审计的常规审计程序，而虚增收入往往伴随着较高的毛利率水平。一般来说，会计师需要结合被审计单位及其环境，结合企业所处行业及市场行 情、销售模式、产销量变动情况、收入来源、业绩指标等来进行毛利率分析。但在审计实践中，毛利率分析简单粗放、 仅仅列表缺乏分析、对异常毛利率波动缺乏科学研判和深入调查、未进行多个业务指标联动分析等执业问题时常可见。

案例一：某上市公司的多个项目存在毛利率远超同行业平均水平、年底收入大幅增加的异常情况，但是会计师仅查验了合同，未按照风险导向审计的要求，结合财务风险、舞 弊动机等实施有效的实质性程序，导致未发现被审计单位涂改收入确认依据日期，从而虚增当期收入的行为。

案例二：某会计师事务所在执业时，未获取相关产能资料，也未对产能利用率与产成品入库当期增加额进行分析，导致未发现上市公司产能利用率大大超过其实际最大产能 的异常情况。

因此，会计师在执行收入分析程序时，应根据宏观环境 和企业实际设定预期值或合理范围。对于毛利率异常，应当 对财务部门及相关业务部门人员访谈进行多方印证、查看收入的支持性文件和成本构成、分析成本的完整性合理性、函证客户当期销售收入发生额等必要审计程序。

六、营业收入性质分辨不恰当
2020 年 12 月起实施的退市制度改革中新增了“扣非前 后净利润孰低者为负值且营业收入低于 1 亿元”的组合型 退市指标，也明确营业收入应当扣除与主营业务无关的业务收入和不具备商业实质的收入。同时，对于公司扣非前后净利润孰低者为负值的情形，一方面要求公司在年度报告中披露营业收入扣除情况及扣除后的营业收入金额，另一方面审计机构应当就公司营业收入扣除事项是否合规及扣除后营业收入金额发表专项核查意见。

因此，会计师在审计执业时，应高度关注高风险公司， 如*ST 公司、年报披露后可能触及退市风险警示的公司、净利润为正但营业收入不足 1 亿元的公司、净利润为负但营收略超1亿元的公司等。会计师应结合公司实际，审慎核查与 主营业务无关的业务收入；审慎核查不具备商业实质的收入， 主要是不具有商业合理性、不具有真实业务背景的交易产生的收入。

七、未对应收账款函证保持有效控制
监管中发现应收账款函证程序执行中，普遍存在不规范问题，其中函证控制不到位问题最为突出。比如未对上市公司提供的客户信息、函证地址进行充分核实，仅将快递单上填列的信息与公司提供的客户信息核对一致，无法核实客户信息真实性。又如出现回函缺少签章、签章不符或不同客户签章一致等异常，甚至回函日期晚于审计报告日，会计师未考虑对审计意见的影响。

目前，已有不少事务所建立了相对独立的函证中心，在一定程度上降低了函证控制不规范带来的风险。但现实中也存在被审计单位与被询证方串通舞弊的情况，因此仍需会计师对函证内容设计、函证样本选择、被询证方信息验证、回函信息分析等高度关注，获取真实可靠的审计证据。

重大非常规交易审计

《审计准则问题解答第 5 号——重大非常规交易》从风险评估、风险应对、质控复核、审计意见等对会计师进行了全面指导，请各事务所遵照执行。通报以下几个方面的执业 问题，再次提示相关审计风险。

一是未获取交易确认相关的充分适当的审计证据。例如某上市公司存在重大收购事项，会计师未能准确判断控制权 转移时点，仅依靠股权转让协议签署时间确认购买日。根据 会计准则，收购事项一般会涉及控制权转移时点的判断。股权交割手续、主管部门的审批文件、购买方实际行使决策权 是购买日判断的关键，通常需要会计师关注决策审批相关内控、相关批准文件和协议的生效条件、合并对价支付情况、 相关收益和风险的变化时点等，综合判断购买日。

二是未对交易合理性予以充分关注。临近年度末，尤其是退市新规实施前，部分上市公司会利用突击交易规避连续亏损、操纵利润。例如某上市公司主营业务是租赁，临近年 度末，其将名下商业房产对外出售，使得当年度公司业绩由 亏转盈。会计师已经关注到这一异常交易事项，但仍未考虑存在舞弊风险的可能性，获取的审计证据均直接来源于公司内部。一般来说，对于商业合理性的判断，会计师可以结合 交易时点、交易内容、被审计单位的主营业务、交易流程关 键控制点的支持性证据、管理层动机等进行考虑。

三是政府补助审计执行不到位。监管实践中发现，部分上市公司会虚构或提前确认政府补助、将政府补助包装成经常性业务等方式进行财务舞弊。但部分会计师在执业时，未充分关注政府补助对财务报表的影响，主要表现在确认时点、 分类合理性、资金来源验证等方面。建议会计师在执行政府补助审计时，可以结合舞弊动机、补助文件检查、补助金额是否重大、财政管辖隶属关系、补助资产来源单位的函证走访情况等进行审计风险的评估与应对。

对于重大非常规交易，会计师应充分了解交易背景、性 质，重点关注交易模式是否存在明显异常，交易相关资产、 负债风险报酬是否转移，恰当评价相关交易的商业理由，复 核交易涉及的会计估计是否存在偏向，执行会计分录测试， 确保相关交易按照其交易实质反映在财务报表中。

资产减值审计

资产减值一般涉及会计估计的运用，而会计估计具有主观性，因此常常需要会计师对减值的充分性保持职业怀疑。但监管实践中发现，部分会计师仍存在资产减值审计不到位的情况，主要表现在未恰当利用管理层专家的工作、未充分关注减值迹象。

案例一：某上市公司聘请的评估机构在对相关机器设备进行评估时，评估师按照单项设备进行评估，评估结果显示部分设备增值，部分设备减值，该评估机构将增值减值金额抵消后的差额作为最终评估价值。会计师未恰当评估管理层专家工作、未复核减值依据，以设备增值减值金额相抵后金 额确认最终减值金额，显然违背准则要求。

案例二：某上市公司的长期股权投资科目存在明显减值 迹象，控股股东出具承诺函称若发生减值，会补足相关差额以保障上市公司利益，会计师仅依据承诺函即认定长期股权投资不存在减值，这一做法显然违反准则规定。一般来说，补偿承诺并不影响长期股权投资存在减值的事实，不能成为 不计提减值准备的依据。

会计师在执业时，应充分关注减值迹象并保持合理怀疑，包括报告期内发生的或资产负债表日后一段期间发生的；应了解公司减值测试的相关假设和关键参数、会计估计方法的一贯性、合理性；对于利用管理层专家工作的，要对其独立性和相关工作进行必要复核。

会计差错审计

会计差错审计通常涉及会计师的职业判断，而且部分上 市公司会利用会计差错追溯调整以前年度会计期间利润，来规避退市，因此该领域通常具有较高的审计风险。监管实践中发现，部分会计师仍存在会计差错审计不到位的情况，主要表现在未能准确区分会计估计和会计差错、会计差错更正 依据获取不充分。

例如某事务所在短期内多次为同一上市公司前期差错更正事项出具标准意见的鉴证报告。监管中调取该所审计底稿发现，底稿中没有任何关于差错更正事项的分析说明，甚至部分重要科目没有调整前及审定后明细表，只是放置了大量原始单据复印件。在此提醒该类事务所充分识别上市公司风险，合理判断本所的专业胜任能力，审慎承接高风险上市公司项目，充分考虑无法胜任或难以勤勉尽责或发表不恰当审计意见的执业后果。

审计意见

《退市新规》的出台，明确将审计意见类型作为实施退市风险警示和终止上市的关键影响因素。近年来上市公司购买审计意见、规避退市的违法行为屡见不鲜，扰乱市场秩序的同时对审计执业环境造成恶劣影响。证监会发布了《监管 规则适用指引——审计类第 1 号》，对会计师发表非标意见进行指导和规范。监管中发现，会计师在发表审计意见方面 存在以下问题。

一、未发表恰当的审计意见类型

主要表现在以保留意见代替无法表示意见或否定意见。例如某审计机构以疫情为由，未对境外重要子公司实施现场审计，遂对存货、在建工程等重要报表项目发表保留意见。未结合制造业企业的特点来考虑报表项目间的相互影响，导 致会计师对“广泛性”的判断结论存疑。

二、未充分考虑内控审计意见对财务报告审计意见的影响
例如同样是上述审计机构，针对同一事项即因疫情影响审计范围受限，未能开展现场审计，会计师对该上市公司内控发表了无法表示意见，但对财务报告发表了保留意见，存在明显的逻辑矛盾。

三、未恰当核实非标意见涉及事项的消除情况
会计师应恰当判断相关事项对本期财务报表的影响，充 分关注管理层消除前期非标意见的具体措施，审慎研判该措 施是否充分。如果相关事项仍具有重大影响，应发表非无保 留意见，不能以带强调事项段的无保留意见代替非无保留意 见；如果相关事项仍具有广泛影响，应当发表无法表示意见 或否定意见。严格按照《审计准则第 1502 号》和《监管规 则适用指引——审计类 1 号》的要求执行。

监管要求

一、强化风险意识，遵守执业规范

近期，江苏局发布了 2021 年年报审计工作的通知，并对 19 家会计师事务所执业的 32 个审计项目发送了风险提函。请各审计机构结合监管风险提示，有针对性地调整审计计划和审计应对措施，加强审计资源投入，确保风险识别准确、风险应对有效、风险揭示充分。各事务所应以证券审计行政处罚及民事诉讼案件为鉴，防范因个别项目风险影响全 所的持续发展。对拟承按业务要把好入口关，量力而为；对已承接业务要把好过程关，尽力而为。前期证监会公开了对堂堂会计师事务所的行政处罚事先告知书，拟处罚对象既有堂堂所的会计师，也有原证券资格所的合伙人。因此，事务所不仅要把控本所执业项目风险，还要约束好本所合伙人的行为，珍惜职业声誉。

二、守牢执业底线，恰当发表意见
退市新规取消了原来单一的净利润、营业收入指标，新增财务类组合指标。少数公司可能在 2021 年年度报告中针 对“扣非净利润”“营业收入”“净资产”等指标做文章。审计中应密切关注上市公司是否通过重大非常规交易规避退市， 包括通过构建没有商业实质的业务、突击确认资产交易、政府补助等方式增加利润；突击达成明显缺乏商业合理性、可能附有前提条件的债务豁免协议或资产捐赠，实现净资产转正。退市风险公司一定是监管的重点，对退市过程中伴生的财务造假、利益输送等违法违规行为将加大追责力度，各事务所要确保发表的审计意见经得住市场、投资者和监管部门的检验。

三、保持合理怀疑，审慎作出职业判断
证监会的大量处罚案例可以看出，缺乏职业怀疑是导致审计失败的主要因素之一。如何在审计的全过程中保持职业怀疑，是值得行业恩考的。一般可以从质疑异常交易、矛盾的审计证据、相关人员的异常行为进行合理怀疑。比如商业关系是否合理，会计核算与业务实质是否匹配，有无超过正常经营需要的重大交易和安排，价格、付款等是否偏离市场，采购与销售对象是否重叠？对于主要客户供应商成立时问短、交易金额与其自身规模不匹配、交易内容与其业务范围不匹配、临近期末发生巨额或大量交易要保持高度怀疑。

四、加强行业研究，提升专业胜任能力
在业务财务融合的大背景下，会计师关注的重点需要前移，需要对被审计单位的行业及业务情况加强了解，必要时 开展行业研究与培训，了解供应链产业链，把握审计对象在行业中的位置。形势在变化，审计思路和技术也应追赶。交易的实质、减值准备、列报等很多问题涉及到较高职业判断，对审计人员的胜任能力要求也在加强，审计思路需要更多关注公司的业务。审计的时候建议多想一想公司的客户是谁、 从哪里来，比如通过招投标产生的业务，必然有招投标的痕迹；营销吸引的客户，往往伴随着广告费的增加。这对于改善审计恩路、提高审计效果大有裨益。审计机构作为资本市场的“看门人”，是提高上市公司信息披露质量的关键力量。审计中对于审计手段受限但又不能 消除合理怀疑的事项，要主动向监管部门报告。《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》，专门提到事务所能证明自身已经保持执业谨慎的，法院应当认定没有过错。这对审计机构即是保护，也是要求，事务所必须要保持必要的职业怀疑，谨慎执业。