标准软件模式下收入确认及IPO审计关注重点

小植野

软件是新一代信息技术的灵魂，是数字经济发展的基础，是制造强国、网络强国、数字中国建设的关键支撑。软件企业的业务模式复杂多样，包括标准软件、定制软件、系统集成、SaaS等，且在同一业务模式下又区分不同的销售方式，如软件产品销售、订阅模式、付费升级服务等。不同模式下的业务特点与会计处理有着明显的差别，本文拟重点探讨标准软件的收入确认问题以及IPO关注重点，供大家参考。

一.标准软件业务概述

标准软件是指客户无需为软件添加或调整代码和语句即能完成软件的安装配置、应用初始化、系统管理、用户使用的全过程，并且软件至少能满足大部分用户某一组应用需求。

相较于针对个别用户特定需求定制开发的软件，标准软件是企业面向一般大众客户需求自行研发的，其特点是通用性强，软件开发水平较高，程序维护业务量小，购置成本相对较低。例如，office办公软件、Photoshop图片编辑软件、DEA芯片设计软件、CAD工业制图软件等。
标准软件企业的一般业务流程如下：



标准软件行业业务模式和计费方式新颖多样，收入确认时点也不尽相同。本文整理了标准软件主要的计费方式和销售模式，具体如表1及表2。
表1：标准软件主要计费方式



表2：标准软件主要销售模式



二.收入确认方法与时点分析

1.五步法分析

标准软件的收入确认方式主要取决于产品或服务的交付方式（计费方式）和销售模式。以“五步法”模型的步骤分析：

（1）识别与客户订立的合同

标准软件产品具有普遍适用的特点，因此其产品具有确定性，较易判断合同是否明确所转让商品相关的权利和义务，以及是否具有商业实质。

（2）识别合同中的单项履约义务

因标准软件开发程度及成熟度较高，一般不涉及后续安装、调试、运行控制等服务，但可能会涉及打包销售和软件更新服务，识别各单项履约义务需具备一定的专业能力。例如，判断软件更新升级服务是否构成一项重大履约义务，如果仅仅为常规升级，升级与否不影响客户正常使用，且没有单独提供有偿升级服务，则升级一般不作为单项履约义务。

（3）确定交易价

标准软件交易价格应根据合同条款确定，经销模式可能涉及返利、奖励等。

（4）将交易价格分配至各单项履约义务

当出现由两项及两项以上履约义务组成一个合同时，需要确定每一个单项履约义务的交易价格，分配的依据应是自合同开始日每一单项履约义务的公允对价。一般情况下涉及免费升级服务和超过正常质保期的技术支持运维服务，通常按单独提供升级服务、运维服务、价格进行分拆。

（5）履行每一单项履约义务时确认收入

标准软件因其开发水平和成熟度较高，一般不涉及以时段确认收入。但约定在一定期间内对客户提供升级、更新及技术支持服务的，应考虑是否满足在一段时间内收入确认条件。履约义务时点须结合具体业务、合同等判断，详细分析见“二、2.”。

2. 常见计费和销售模式对收入确认的影响

（1）计费模式：永久一次授权

一般而言，交付产品许可并获取客户签收/验收证明后即完成履约义务。对于标准软件，交付产品后一般不存在从事对该项知识产权有重大影响的活动，因此属于某一时点履约义务，应在产品控制权转移时确认收入。具体为：当合同未约定验收条款时，在按照合同约定向客户交付软件授权后确认收入；合同有约定验收条款时，在交付完成并取得客户验收报告或验收期满客户无异议后，确认收入。

【实务案例】

中望软件：
对于软件产品新购及软件收费升级业务，当公司交付相应软件密钥并经客户签收后，即完成相应的履约义务，在客户签收时点确认收入。

英方软件：
在软件许可发送给客户并取得客户验收单或签收单、已收取价款或取得收款权利且相关的经济利益很可能流入时确认收入，报告期内，公司软件产品的许可以电子邮件方式交付客户。公司产品为标准化数据复制软件，适配兼容性较好，通常情形下，不需要验收，经销商通常在收到软件产品授权许可时签收即可。

福昕软件：
合同约定永久授权费按固定金额收取的，公司依据合同约定在交付软件授权（发送软件序列号、软件包）后，确认收入。合同有另行约定验收条款的，取得客户验收报告或验收期满客户无异议后，确认收入。

（2）计费模式：固定期限授权

收入准则规定授予客户一定期间内的软件使用许可，同时满足下列三项条件的，应作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。②该活动对客户将产生有利或不利影响。③该活动不会导致向客户转让某项商品。

与常见的其他固定期限授权不同，标准软件授权在一次性授予后，后续无须提供持续服务，实质仍是销售一个产品，与永久授权一样，只是考虑客户的支付能力不同，给客户一个较低价格使用软件的方案。因此标准软件一般很难同时满足上述在某一时段内确认相关收入的三个条件，通常按时点确认收入。具体为：当合同未约定验收条款时，在按照合同约定向客户交付软件授权后确认收入；合同有约定验收条款时，在交付完成并取得客户验收报告或验收期满客户无异议后，确认收入。

【实务案例】

浩辰软件：
订阅模式：授予用户一段时间内使用软件的权利；用户通常可以选择不同授权期限如半年、一年、三年等，并支付相应订阅费用。
永久授权模式：授予用户永久使用软件的权利；用户可选择按数量授权或按场地授权，并支付永久授权费用两者仅为授权期限差异，因此公司均按照客户收到产品，并收到签收单（收货确认单）后确认收入。

（3）计费模式：升级、更新及技术支持服务

对客户使用有重大影响的大版本升级，一般会带来新功能，大幅提升软件使用效率。当授权包含免费升级、更新，且升级、更新对客户使用有重大影响，则将整体合同金额在软件销售和升级、更新服务拆分为两项履约义务，并分摊交易对价，在软件交付完成后先确认软件销售收入，在提供升级服务时确认升级服务收入。

如果升级、更新仅是原有功能的修复或者简单优化，对客户使用效率没有明显提升，则不认为有重大影响，这类升级亦很难有客户愿意单独付费购买，因此即使授权包含免费升级、更新，也无需对此类履约义务进行拆分。

另行单独提供升级、更新及技术支持服务的，根据合同约定，在一定期间内持续对客户提供升级、更新及技术支持服务，一般将该项服务识别为一项单独的履约义务，并在服务期间内分期确认收入。

【实务案例】

浩辰软件：
合同中包含软件产品销售与免费升级服务的，将交易价格在两项履约义务间进行分摊，软件产品向客户交付并经客户确认后确认收入；升级服务在向客户交付升级密钥或升级服务期满时确认收入。

英方软件：
维保服务包括收费维保服务和超过一年以上的免费维保服务。收费维保服务采用直线法在合同约定的维保期限内分期确认；2020年开始，公司将超过一年之后的免费维保服务识别为单项履约义务，采用直线法在超过一年的维保期内分期确认。

福昕软件：
升级及技术支持服务：该项服务随永久授权产品销售并单独定价，公司对购买该项服务的客户提供一定期限的升级保障及优先技术支持服务。公司在合同约定的服务所属期间内，采用直线法分期确认收入。

华大九天：
公司提供的免费更新升级软件服务主要系针对已发布产品的功能缺陷和易用性问题进行修复，并非对功能进行有重大影响的升级，公司技术支持人员针对软件操作使用层面提供的技术支持，是为了保证EDA软件的正常使用。公司提供免费的维护和更新升级服务，与销售的EDA软件本身有高度关联性，是公司针对EDA软件产品的质量保证。公司EDA软件交付后，后续维护及技术支持工作与销售合同中承诺的EDA软件具有高度关联性，公司没有提供符合既定标准之外的单项服务，且客户不能够单独购买该质量保证服务，系保证类质量保证，不构成单项履约义务。

（4）销售模式：代理与经销

代理销售模式：代理商一般不取得软件控制权，因此通常在代理商交付软件授权或收到代理商销售清单时确认收入。
经销模式（买断式）：和直销的交付模式一样，所以收入的确认时点、依据和方法与直销收入一致。
经销模式（非买断式）：在与经销商对账，并取得经销商销售清单后，确认收入。

【实务案例】

致远互联（买断式）：
公司在收到订单后，通过经销商授予最终客户使用许可，因无需公司实施开发服务，产品到达约定地点，经销商完成到货签收后，产品所有权上的主要风险报酬转移，并同时满足销售商品收入确认一般原则时确认收入。

浩辰软件（非买断式）：
公司每月与客户进行对账，对账后取得客户销货清单后确认收入。

（5）销售模式：合同约定试用期

如果合同约定试用期，在授权后试用期内客户可以试用，但此时公司并不能确认未来经济利益流入的可能性，因此只有在获取客户款项或者取得收款权利时确认收入。

【实务案例】

概伦电子：
永久授权软件产品销售中，公司以合同/订单签订日与合同/订单约定的授权开始日孰晚时点，确认收入。

品茗科技：
公司在向客户交付软件密码锁时给予预授权，相当于完成产品交付授权，而客户确认主要是付款或表示明确的付款意向；因此，选取“产品交付且客户表达清晰付款意向”时间节点作为收入确认节点。

三.IPO审计关注重点

基于以上分析，IPO审计中会计师需要结合交付方式、安装验收、升级、更新及技术服务等条款，充分了解公司业务模式、业务流程、尤其是软件授权流程的基础上，判断各类业务收入确认是否合理。关注重点如下：

（1）不同软件许可交付方式和业务模式，收入确认是否符合准则要求；
（2）对于同时存在永久性授权和期限授权的，两种方式下收入确认是否存在差异；
（3）结合合同条款、业务实质判断软件升级、技术支持及质保等服务是否构成单项履约义务，各单项履约义务之间划分是否清晰；
（4）业务属于某一时段内还是某一时点履行的履约义务；
（5）激活数量与销量之间的差异情况、原因及其合理性；
（6）收入确认方式及时点是否符合行业惯例，是否与可比同行业公司存在差异等。