时段法确认收入下合同履约成本的归集与结转问题

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【摘要】合同履约成本系新收入准则新设的会计核算科目。本文先分析了合同履约成本的性质与核算范围，然后以案例形式，分析时段法下合同履约成本结转至主营业务成本的两种方式，澄清了按原准则完工百分比法确认合同收入和合同成本不当做法。在此基础上，进一步探讨了投入法和产出法确定履约进度对确认合同收入及毛利的差异情况，以及合同履约成本核算淡化权责发生制可能对会计信息质量的影响。

【关键字】合同履约成本 投入法 产出法 履约进度

《企业会计准则第14号—收入（2017）》确立了控制权转移的收入确认新模型，要求企业在商品或服务控制权转移时确认收入。控制权转移方式包括两种，即持续转移和某一时点转移，分别对应时段法和时点法确认收入。相应地，成本归集与结转较原准则发生了变化，新设了合同履约成本等会计科目。由于时点法确认收入，合同履约成本归集与结转同生产成本核算方式并无差异，本文重点探讨时段法确认收入下合同履约成本的归集与结转问题。

一、合同履约成本性质与核算范围

合同履约成本，是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围内且应当确认为一项资产的支出。合同履约成本是资产类，还是成本类项目？

合同履约成本以履行合同为前提，归集的内容包括：直接人工、直接材料、制造费用或类似费用，以及其他由客户承担的成本。

从合同履约成本归集内容看，具有成本类项目的性质，但合同履约成本符合“因过去事项形成的，由主体控制且预期会导致未来经济利益流入主体的资源”的资产定义，故合同履约成本本质上属于资产类项目。准则规定当与合同履约成本相关的资产发生减值时，应当计提资产减值，进一步反映了合同履约成本资产要素属性。

企业为履行合同可能会发生各种成本，不同性质的成本，分别适用不同的企业会计准则，使用不同的会计科目进行核算。

1.《企业会计准则第1号—存货》。存货准则规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。设置“材料采购”“原材料”“低值易耗品”“生产成本”“产成品（库存商品）”等科目核算存货成本。该准则核算的履行合同发生的成本，具有下列特征：（1）具有实物形态，且通常直接材料占比较高；（2）除为客户定制产品外，不直接与履行当前或预期取得的合同相关，采购的原材料及生产的产品为以后不特定客户履行合同做准备；（3）周转较快，为履约形成的资产均为一次性消耗。制造业、批发零售等多数行业为履行合同发生的成本，均适用存货准则。

2.《企业会计准则第4号—固定资产》《企业会计准则第6号—无形资产》。履行合同不仅需要直接构成产品或服务的材料、人工等成本，可能还需要设备、技术等生产性资料，这些生产资料不仅为当前合同服务，还为未来合同提供服务。因此，设备、技术等应当按照固定资产、无形资产等准则规定，分别确认为固定资产和无形资产及其他长期资产，并采用与该等资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。需要注意的是，这里的“固定资产”“无形资产”不同于其他生产性工具，系直接与当前或预期取得合同相关的专项支出。预期取得的合同，是指企业能够明确识别的合同，如现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。

3.《企业会计准则第14号—收入》。新收入准则规定，除存货、固定资产和无形资产等准则规范的成本外，如果同时满足下列条件，则应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）与当前或预期取得的合同直接相关；（2）增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（3）预期能够收回。“合同履约成本”主要核算提供服务性合同履约义务，包括酒店客房服务、咨询服务、建筑施工服务、勘察设计、中介专业服务等。例如，统一收入确认模型后，原建造合同准则“工程施工”项目不再保留，而是通过合同履约成本核算。

二、时段法确认收入合同履约成本的结转问题

1.案例背景

甲公司系建筑施工企业，2×22年1月1日与客户(房地产开发商）签订合同，为其建造一栋写字楼，合同总价款60,000万元，预计总成本54,000万元。甲公司采用产出法确定履约进度，截至2×22年12月31日，根据客户、施工监理及甲公司三方共同确认的“合格工程量”（产值）进度为60%，实际发生成本37,800万元，主要为土建工程和部分建筑安装工程。

2.案例分析

甲公司采用产出法确定履约进度，合同履约成本有两种结转方式：按照产出进度结转和实际发生金额结转，见表1。

原《企业会计准则第15号—建造合同》规定，不论是投入法，还是产出法确定的履约进度，既用于收入的确认，也用于合同成本的结转，即表1的第一种方法。但是，新收入准则统一了收入确认模型，规定了履行合同的相关成本确认为资产的条件，根据履约进度结转合同履约成本等同于原建造合同完工百分比法是不恰当的，不再适用按照合同预计总成本乘以完工进度的结果扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用，结转合同成本不再与完工百分比挂钩。

新收入准则规定，合同履约成本确认为一项资产，必须增加企业未来用于履行履约义务的资源，而与履约义务中已履行部分相关的支出，应当计入当期损益。本案例中，实际发生的成本37,800万元，仅与已完成的土建、部分建安等施工履约义务相关，该成本并未增加甲公司未来建造写字楼其他部分的资源，应当将实际发生成本全部结转至主营业务成本，即表1的第二种合同履约成本结转方式是正确的。按照新准则处理的结果，可能导致收入与营业成本不匹配，各期毛利率出现差异。

实际上，按照时段法确认收入，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，意味着控制权是持续转移的，这显著不同于时点法控制权在某一时点转移。既然控制权已转移，表明已履行了履约义务，发生的合同履约成本应当全部结转至主营业务成本。因此，采用时段法确认收入，合同履约成本项目不应当有期末余额。

实务中，采用产出法确定履约进度的施工企业，有的期末合同履约成本出现较大余额，合理性值得商榷。从这一视角看，合同履约成本似乎为损益类项目，如何理解其资产类项目属性？尽管合同履约成本为资产类项目，但因合同履约成本多与当前合同直接相关，相较于其他资产项目，其控制经济资源的权利具有短暂性、过渡性，该权利在商品或服务消耗前短暂存在，即瞬时性控制资产，在消耗时点别确认为一项费用。

按照时段法确认收入的合同履约成本，在取得时就立即消耗商品或服务，如同股份支付将所取得的员工服务作为一项立即被消耗的资产进行处理。

如果甲公司采用投入法确定履约进度，与采用产出法下合同履约成本结转及实现毛利会有什么不同呢？具体结果见表2。



投入法下，合同履约成本结转比例与收入确认进度一致。因此，按照投入法确定的履约进度确认的合同收入与主营业务成本与原建造合同准则相同，毛利率稳定，期末合同履约成本余额为零。但是，两种方法确认的合同收入和毛利较差较大，需进一步探讨差异差生的原因及合理性。

三、投入法与产出法下会计处理结果差异探讨

投入法与产出法确定履约进度不同，进而导致合同收入确认、合同毛利出现差异，针对这种差异，实务中存在不同的观点。

第一种观点认为，这种差异是合理的。一项合同各阶段履约义务、成本投入、经济利益不同，使得成本投入与产出价值之间可能不一致，投入大并非产出价值大，如工程施工中的地基工程、建筑工程、设备安装、装修工程等各阶段发生的成本和产出不均衡。同时，新收入准则关于产出法确定的履约进度与合同履约成本结转比例不再挂钩的规定，也必然导致这种差异。因此，相同的合同履约成本，按照不同方法确定的履约进度存在差异是合理的。

第二种观点认为，虽然差异具有合理性，但若差异过大则不合理。以建筑施工行业为例，建造对象的完工进度具有客观性，不论采用投入法，还是产出法，并不能改变其事实上的工程建设进度，即从内在逻辑上，两种方法计量的履约进度不应当存在显著差异，正如应收账款预期信用损失计量，不会因方法不同而改变客户的信用风险，不同方法下计提的预期信用损失差异过大不合理，这有别于选择折旧方法对计提折旧金额的差异系主观判断。因此，本案例甲公司采用产出法与投入法计量的履约进度差异较大，相应地合同收入和营业成本确认差异也较大。很可能的原因是，产出法计量履约进度不合理或不准确，应当进一步具体分析，是否存在产出法下履约进度推迟，从而导致少确认收入的错报。当然，也可能存在产出法下履约进度提前，导致多计收入和毛利的错报。

此外，还有的观点认为，现行准则淡化收入确认与成本匹配的权责发生制原则，降低了会计信息的质量。采用产出法确定履约进度导致收入与成本“脱节”，在某些行业造成收入和成本波动较大，不利于分析毛利率等关键财务指标，企业经营管理人员和投资者难以理解这种会计处理结果。

例如，勘察设计行业通常按照时段法确认收入，并普遍采用“里程碑法”（产出法）确定履约进度。假设某勘察设计企业与客户签订的合同价款1,000万元，按照20%、40%、60%、80%、100%共五个里程碑节点确认收入（假设里程碑法满足时段法确认条件）。截至2×21年12月31日，产出法确定的里程碑只有15%但不到20%，不确认收入，实际发生成本120万元，全部转入当期损益。截至2×22年12月31日，产出法确定的里程碑累计为40%，当期确认收入400万元（含上期15%里程碑收入），当期实际发生的成本160万元。合同收入、合同履约成本及毛利等财务指标如表3。

由表3可见，收入确认与成本结转在不同会计期间严重错位，2×21年度只有成本120万元，确认收入为0，毛利为负数；2×22年度则将上年度合同收入的15%（150万元）计入，连同本期确认收入250万元，共确认收入400万元，毛利率高达50%，远高于合同整体毛利率20%。原收入准则采用完工百分比确认收入，只有在预计合同价款很可能不能收回时，才将已经发生的合同成本全部计入当期损益，同时不确认收入。新收入准则改变了这一做法，只要发生的成本没有增加企业未来用于履约义务的资源，则应当将与履约义务中已履行部分相关的支出计入当期损益。以人工成本为主的设计费用支出，虽然设计人员与向客户提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，故应当于发生时计入当期损益，不需要考虑该部分成本对应的收入是否确认，不强调权责发生制原则。

由于产出法确定履约进度存在较大的主观性，计量履约进度的可靠性不如投入法，现行方法提供了调节粉饰财务报表的机会，当两种方法导致履约进度及确认的收入和成本差异较大时，应当考虑缺乏配比性对会计信息质量及对财务报表使用者的影响。《企业会计准则—基本准则》规定：“企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础”。《企业产品成本核算制度（试行）》第三十四条规定：“企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本”。第四十二条规定：“建筑企业应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》的规定结转产品成本。合同结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确定和结转当期提供服务的成本；合同结果不能可靠估计的，应当直接结转已经发生的成本”。新收入准则关于合同履约成本的核算，改变了原准则合同成本与收入保持权责发生制的结转方式，《企业产品成本核算制度（试行）》也未根据新收入准则进行修订。合同履约成本结转方法与成本核算逻辑体系如何衔接，尚待研究。

四、结语

合同履约成本是资产类项目，同时兼具成本类项目的性质，企业对该类资产的控制具有短暂性、瞬时性特点，主要核算没有实物形态的服务类合同成本。采用时段法确认收入，履约义务系持续转移，因而合同履约成本期末通常没有余额。如果投入法与产出法确定的履约进度差异较大，应当分析差异的原因及合理性。由于只要发生的成本未增加企业未来用于履约义务的资源，与履约义务中已履行部分相关的支出应当计入当期损益，使得收入与成本不完全匹配，一定程度上降低了会计信息质量，该问题值得进一步探讨。