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案例十二：埃科光电（688610.SH，2022-6受理，2023-7上市）（下）
【引言】
1、结合《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》重新追溯检视本案例的研发人员认定。
2、本案例存在部分新增研发人员存在“学习类工作”的情况，这在以往的审核案例中并不多见。
3、针对报告期内出售研发项目所涉及的会计处理方式及审核关注要点请参见结尾处的归纳总结。
（4）研发人员认定的准确性，报告期各期参与工业相机及图像采集卡研发工作的研发人员数量与相关研发项目数量的匹配性情况；2021年新增研发人员的来源、新增时间、相关人员主要专业或从业情况、参与研发项目情况及在研发项目中的工作内容，是否存在突击增加研发人员的情形，是否存在将非主要从事研发活动的人员计入研发人员的情形；
回复要点：
1、研发人员认定的准确性
根据国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（公告2017年第40号）的相关规定，直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。
发行人对研发人员的认定标准系依据员工所属部门及具体工作职责来进行认定，将专门从事产品研发、技术研发和相关技术创新活动，以及专门从事前述研发活动管理工作的员工认定为研发人员。发行人研发中心下设各部门，职责均为专门从事产品研发、技术研发和相关技术创新活动，或专门从事前述研发活动管理工作，因此，发行人将研发中心的员工界定为研发人员，主要包括研发总监、软件开发工程师、软件测试工程师、硬件开发工程师、硬件测试工程师、结构设计工程师、PCB设计工程师、研发助理等。报告期内发行人研发人员认定准确。
2、报告期各期参与工业相机及图像采集卡研发工作的研发人员数量与相关研发项目数量的匹配性情况
由上表可见，2021年末研发人员数量较上年末变化较大，故采用加权平均人数与研发项目进行对比。经比较，报告期内发行人机器视觉产品研发项目逐年增加，相关研发人员同步增加，研发项目与研发人员基本保持配比。2021年至2022年，随着公司业务规模快速增加和经营效益提升，公司加大对研发产品投入，进一步丰富公司产品线，提升市场竞争力；同时为持续提升公司研发能力，发行人开始有意识的对研发团队进行补充和储备，通过吸引和培养年轻的研发人员，并兼顾引进部分成熟的研发人员，以保证研发团队的整体稳定性和可塑性，故2021年至2022年发行人研发人员增加速度相对较快。
3、2021年新增研发人员的来源、新增时间、相关人员主要专业或从业情况、参与研发项目情况及在研发项目中的工作内容（略）
4、发行人是否存在突击增加研发人员的情形，是否存在将非主要从事研发活动的人员计入研发人员的情形
发行人2021年研发人员增加较多，主要系发行人为保持市场竞争优势、持续提升研发能力，有意识的对研发团队进行补充和储备，通过吸引和培养年轻的人员，并兼顾引进部分成熟人员，以保证研发团队整体稳定性和可塑性。通过2021年新进研发人员专业和从业背景来看，校招人员均为物理、自动化、机械和光学等相关专业的知名高校本科或研究生毕业生，与发行人主营业务研究方向具有适配性，培养潜力较大；社招人员从业经历与其应聘的研发岗位相关联，对发行人研发活动中相关工作流程熟悉，能快速融入具体研发工作。
发行人研发人员日常从事的具体工作，均通过个人工作日志撰写和研发项目工时统计等措施进行管理，研发工时统计情况已经复核、审批。报告期内发行人不存在突击增加研发人员的情形，不存在将非主要从事研发活动的人员计入研发人员的情形。
5、部分新增研发人员从事学习、辅助类工作的具体情况，将其认定为研发人员的合理性
（1）新增研发人员从事学习、辅助类工作的具体情况
2021年发行人新增研发人员中23名人员存在学习类工作的情况，学习类型可以分为如下两类：①任务性学习。新入职的研发人员，刚进入新的工作环境，对于从事的新工作还不是太熟悉，尤其是刚毕业的校园招聘人员，需要短期学习了解公司的产品和具体的研发工作内容，属于公司招聘新员工入职后的常规性行为，一般不超过两周；②新技术学习。研发人员在研发过程中，遇到疑难问题，需要对新技术、新理论和新知识等进行学习，以解决现有的研发问题，属于偶发性行为。因此发行人新增研发人员存在工作日志中记录学习类工作情况。
2021年新增研发人员中9名人员存在辅助类工作的情况，主要为焊接、装调以及研发助理人员，由于发行人研发活动和生产活动严格区分，因此研发过程中所需的焊接、装调等工作需要由专职于研发中心的人员来做，故发行人基于研发活动的实际需求，于2021年新招聘了部分专职于研发工作的辅助类工作人员。
（2）将其认定为研发人员的合理性
如上所述，新增研发人员均属于研发中心招聘的从事研发工作的正式人员，入职之后短期内从事研发相关的学习类工作，系公司招聘新员工刚入职的常规行为。同时，发行人作为技术驱动型公司，也要求研发人员在研发工作过程中，不定期学习研发相关的新知识，系研发人员工作的一部分，因此新增研发人员存在短期内学习类工作符合公司的实际情况，将其认定为研发人员具有合理性。
根据国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）的规定，直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。辅助人员是指参与研究开发活动的技工。发行人部分新增研发人员中从事辅助类工作的人员主要为从事焊接、装调等的技工人员，且该类人员专职于研发部门的研发相关工作，未从事非研发活动相关的工作，因此新增辅助类人员属于研发活动相关的人员，将其认定为研发人员具有合理性。
综上，发行人部分新增研发人员从事学习类工作，系发行人新入职人员的常规行为和后续研发工作推进中的偶发性学习，个别从事辅助类工作的研发人员系基于研发活动的实际需求，将上述人员认定为研发人员具有合理性。
【点评】
2023年11月24日新发布的《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》中规定，研发人员指直接从事研发活动的人员以及与研发活动密切相关的管理人员和直接服务人员。主要包括：在研发部门及相关职能部门中直接从事研发项目的专业人员；具有相关技术知识和经验，在专业人员指导下参与研发活动的技术人员；参与研发活动的技工等。发行人应准确、合理认定研发人员，不得将与研发活动无直接关系的人员，如从事后勤服务的文秘、前台、餐饮、安保等人员，认定为研发人员。
根据该规定，在研发中心专职从事研发活动相关的焊接、装调以及研发助理人员可以划分为“直接服务人员”及“参与研发活动的技工”，从而可以被认定为研发人员。
同时，值得注意的是，本案例存在部分新增研发人员存在“学习类工作”的情况，尤其是有部分“任务性学习”情况。我们推测这个问题可能是现场督导人员从该部分新增研发人员研发工作日志中发现的。上述“任务性学习”主要内容为短期学习了解公司的产品和具体的研发工作内容，广义上来说确实是为研发活动服务的，并且上述学习周期一般不超过两周，审核中也并未纠结该问题。
（5）贴片机项目无形资产评估增值、累计收到的政府补助低于该项目研发支出的合理性，结合交易作价扣除政府补助的情况分析将贴片机项目支出计入研发的合理性，相关交易是否损害公司利益，并测算扣除贴片机项目及督导发现的研发样机、人员核算等问题后研发支出情况；（6）……。
回复要点：
1、贴片机项目无形资产评估增值、累计收到的政府补助低于该项目研发支出的合理性
（1）贴片机项目无形资产评估增值合理性
发行人在贴片机项目研发过程中出于谨慎性考虑采用费用化的处理方式，即将研发过程中所耗用的直接材料、直接人工和其他费用等均计入当期费用，研发费用没有进行资本化，故未形成无形资产账面价值。本次无形资产评估增值主要系贴片机项目研发过程中形成的专利和专有技术经评估后增值1,900.21万元所致。由于发行人已经研发形成的专利和专有技术是贴片机项目后续持续开发的技术基础，仍具备转让价值，故本次评估按照重置成本法在该项目历史实际投入基础上，综合考虑价格指数以及功能性、经济性贬值等因素，最终确定评估价值为1,900.21万元，形成评估增值，无形资产评估增值具有合理性。
（2）累计收到的政府补助低于该项目研发支出的合理性
2019年9月，发行人根据《安徽省“三重一创”办关于组织开展第四批省重大新兴产业工程和重大新兴产业专项认定工作的通知》等相关政策文件规定申报了合肥高新技术产业开发区智能测控装置重大新兴产业专项项目（以下简称“重大专项”）。根据《安徽省人民政府办公厅关于印发安徽省重大新兴产业基地、重大新兴产业工程、重大新兴产业专项管理办法的通知》（皖政办〔2017〕70号）、《安徽省发展和改革委员会安徽省财政厅关于印发支持“三重一创”建设若干政策实施细则的通知》（皖发改产业〔2017〕312号）等相关政策规定，针对重大新兴产业专项项目，重大专项承担单位可根据实际研发投入情况取得政府补助，连续补助不超过3年且累计最高可达3000万元，该重大专项由发行人与安徽皖仪科技股份有限公司（以下简称“皖仪科技”）联合承担，其中发行人负责高速精密多功能自动化贴片设备研制及产业化项目，皖仪科技负责智能超高效液相色谱仪项目，政府补助金额不超过承担单位实际研发投入金额。
根据上述政策规定及发行人与皖仪科技的相关约定，发行人贴片机项目累计可兑现的政府补助上限为1,350万元。综上所述，发行人已累计收到全部贴片机项目政府补助款1,350万元，累计收到的政府补助低于该项目研发支出具有合理性。
2、结合交易作价扣除政府补助的情况分析将贴片机项目支出计入研发的合理性，相关交易是否损害公司利益
（1）交易作价扣除政府补助的依据
2020年12月，发行人剥离贴片机业务，将与贴片机项目相关的资产及技术成果，包括但不限于存货、相关机器设备、电子设备等有形资产以及专利及非专利技术等无形资产转让给安迅精密。根据发行人与安迅精密签署的《合肥埃科光电科技有限公司与合肥安迅精密技术有限公司之贴片机项目转让协议》及其补充协议约定，自项目交割完成日起，安迅精密拥有与贴片机项目相关的全部经济利益，包括贴片机项目已取得的经济利益及未来预计将会取得的经济利益。发行人本次向安迅精密转让贴片机业务并非以盈利为目的，主要起到发行人两类业务分离作用，故双方选择以成本补偿原则作为本次交易对价的基础，即转让方获取贴片机业务已投入成本的补偿，受让方承担贴片机业务未来研发成功或失败的收益或风险。
2022年5月，根据合肥市发展和改革委员会出具的确认函，“经研究同意将‘高速精密多功能自动化贴片设备研制及产业化项目’承担单位变更，项目后续建设工作由合肥安迅精密技术有限公司承担；该项目相关建设内容、建设目标等保持不变”。该确认函明确了贴片机项目后续承担单位为安迅精密。
2022年10月，根据合肥高新技术产业开发区管理委员会出具的确认函“埃科光电已取得贴片机项目的政府补助资金主要为了补贴项目本身的研发支出，2021年1月贴片机项目承担单位已完成变更后，项目建设后续工作由安迅精密承担，安迅精密完全承继与贴片机项目相关的收益和风险，包括项目已取得或将要取得的政府补助资金。”该确认函进一步明确了贴片机项目转让前发行人已取得的政府补助随项目由受让方安迅精密承接。
（2）贴片机项目支出计入研发的合理性
发行人自2016年开始设立贴片机研发项目并开展贴片机相关研发工作，并将与贴片机研发项目相关的人员薪酬、直接材料、委外研发费等计入研发费用。相关贴片机研发项目包括贴片机子功能模块设计与研究项目、贴装头原型机性能提升研究项目、多轴运动控制伺服系统项目等。发行人贴片机项目转让时，将与贴片机项目相关的资产及技术成果，包括但不限于存货、相关机器设备、电子设备等有形资产以及专利及非专利技术等无形资产转让给安迅精密。其中研发库存材料转让、外购研发设备转让会计处理时按照正常材料及设备销售处理，不涉及研发费用冲减。贴片机自研设备组合转让时，已参照与发行人正常自研设备销售进行会计处理，按照资产评估值冲减研发费用。针对专利及非专利技术等无形资产转让，发行人按照资产评估值加上过渡期内发行人对贴片机项目的研发投入同时扣除政府补助后的金额计入资产处置收益，未冲减研发费用。
发行人贴片机项目支出计入研发、转让时未冲减研发费用主要原因为发行人基于谨慎性原则，将贴片机项目形成相关专利及非专利技术所产生的研发投入费用化处理，未形成无形资产账面价值，但由于发行人已经研发形成的专利和专有技术是贴片机项目后续持续开发的技术基础，仍具备转让价值，因此对交易对手方而言，取得该专利和专有技术减少了其自身研发贴片机技术的相关成本，该专利和专有技术具有无形资产属性。根据《企业会计准则第6号——无形资产》第二十二条规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。因此，发行人将贴片机项目转让形成的相关专利和非专利技术取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入资产处置收益，未冲减相关研发费用具有合理性，符合企业会计准则的规定。
综上所述，发行人将贴片机项目支出计入研发具有合理性，相关交易未损害公司利益。
3、测算扣除贴片机项目及督导发现的研发样机、人员核算等问题后研发支出情况
模拟测算扣除贴片机项目及前述研发样机、研发材料、人员核算等事项后，发行人报告期内研发支出情况如下表所示：
模拟测算扣除贴片机项目及前述研发样机、研发材料、人员核算等事项后，发行人最近三年累计研发投入占最近三年累计营业收入的比例为8.21%，仍满足《科创属性评价指引（试行）》中关于研发投入的比例要求。
4、转让贴片机项目的功能性贬值参数确定的合理性，2022年收到的确认函对会计处理的影响
（1）转让贴片机项目的功能性贬值参数确定的合理性
根据中水致远资产评估有限公司出具的《合肥埃科光电科技有限公司拟转让部分专利及专有技术评估项目资产评估说明》（中水致远评报字[2021]第020685号），本次评估按照重置成本法（即在该项目历史实际投入基础上，考虑价格指数以及功能性、经济性贬值等因素）进行评估，功能性贬值参数为20%。
贴片机项目转让时委托评估无形资产于2016年至2020年陆续进行研发，并于2017年至2020年申请部分专利。由于技术会不断的更新迭代，随着时间的推移，上述专利技术会逐渐被新技术取代。根据评估机构对发行人技术研发人员的访谈了解，委托评估无形资产技术寿命周期约为10年左右。从国产贴片机业务发展情况来看，我国电子制造业自1985年开始引进SMT生产线，至今已有三十多年的历史，目前已发展至第三代多功能贴片机，满足对不同器件于IC的厚度检测与补给，实现高精度的贴装。综上分析，委托评估无形资产经济寿命为10年左右。
由于委托评估无形资产申请日距评估基准日平均约为2年，故按20%作为功能性贬值，转让贴片机项目的功能性贬值参数确定具有合理性。
（2）2022年收到的确认函对会计处理的影响
由于贴片机项目政府补助资金属于对发行人贴片机项目研发投入的专项补贴，并根据发行人研发投入实际发生情况，由政府部门分批进行审批下拨。因此，根据企业会计准则相关规定及贴片机项目政府补助实际情况，公司收到的贴片机项目政府补助属于“与收益相关的政府补助”，且收到的政府补助用于补偿发行人已发生的研发投入，故发行人在收到贴片机相关政府补助时直接计入当期损益。
根据发行人与安迅精密签署的《合肥埃科光电科技有限公司与合肥安迅精密技术有限公司之贴片机项目转让协议》及其补充协议，本次贴片机项目转让交易作价以资产评估值加上过渡期内发行人对贴片机项目的研发投入同时扣除政府补助后的金额为准。主要原因如下：发行人剥离贴片机业务，主要为了聚焦主业、非以盈利为目的，本次贴片机项目转让业务交易作价系基于成本补偿原则确定的，考虑到已取得和预期可取得的与贴片机项目相关的政府补助资金，是对发行人贴片机项目前期相关技术研发投入的补偿，一定程度上减少了发行人贴片机项目研发成本，即发行人获取贴片机业务已投入成本的补偿，安迅精密承担贴片机业务未来研发成功或失败的收益或风险，故在交易作价中扣除政府补助。
综上，2022年10月，合肥高新技术产业开发区管理委员会出具的确认函，仅系进一步确认政府补助资金系补贴贴片机项目的研发支出，安迅精密受让贴片机项目，系完全承继与贴片机项目相关的收益和风险，包括项目已取得或将要取得的政府补助资金。因此该确认函不影响发行人对政府补助相关会计处理和贴片机剥离业务的会计处理。
【归纳】
1、本案例提供了一个出售研发项目交易对价确认方式的思路，即为“资产评估值+过渡期内出售方对贴片机项目的研发投入-政府补助”。该思路以成本补偿为原则，出让方获取拟出售研发项目已投入成本的补偿，受让方承担研发项目未来研发成功或失败的收益或风险。
2、有关会计处理方式归纳如下：
（1）研发库存材料转让、外购研发设备转让：按照正常材料及设备销售处理，不涉及研发费用冲减。
（2）研发项目自研设备组合转让：参照与出售方正常自研设备销售进行会计处理，按照资产评估值冲减研发费用。
（3）针对专利及非专利技术等无形资产转让，按照资产评估值加上过渡期内发行人对贴片机项目的研发投入同时扣除政府补助后的金额计入资产处置收益，未冲减研发费用。
3、报告期内存在上述情形的，需要模拟测算扣除所出售研发项目及前述研发样机、研发材料、人员核算等事项后，发行人相关指标是否符合相关条件。
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发表于 2024-2-29 17:55:41