直真科技：定制软件开发不应该采用完工百分比法确认收入

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1.对于软件开发企业，如果按照基础的标准来区分，我们可以简单划分为：通用型软件开发和定制化软件开发。

2.对于通用型的软件来说，一般可以简单理解为传统的工业产品，一般就前期的研发铺垫、技术储备和后续的持续开发。软件一般是类型多样、种类繁多，同时可以在不同领域、不同客户之间交换使用。这种情况下，软件销售的收入确认标准一般就是：等客户验收运行合格之后，出具验收确认单来确认收入，也就是我们常说的终验法。

3.对于定制化软件产品，实践中一般存在以下特点：

①定制软件需要在客户的系统环境中开发，要无缝对接现有的软件和环境。

②开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等存储于客户的内部模拟系统中。

③开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。

④如果开发失败或者合作中止，其他供应商无法利用现有的已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。

⑤开发公司对开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。

4.在以前的IPO审核实践中，对于定制开发软件的收入确认标准是完工百分比法，一般就是按照投入成本占总成本的比例来确定进度，从而确认收入和结转成本。但是，如果对照刚才定制软件开发的一些特点和实践中对于开发任务风险报酬转移的约定，这种模式下，采用完工百分比确认收入是不审慎的，甚至是不符合真实的现实情况的。

5.基于这样的考量，目前对于定制软件开发企业的收入确认标准一般采取终验法，具体操作起来也有两种模式：①以软件在客户系统顺利运行，客户最终验收作为收入确认的标准。②以软件在客户系统初步验收作为收入确认标准。如果按照第二种方式确认收入，那么实践中初验节点一般已经投入90%的成本，这时候研发失败的风险已经很低了，从收入确认的角度收益大概率流入符合收入确认条件，从实际效果来看，这时候都已经投入成本90%，其实跟终验法确认收入也没有太大差异了。

6.具体到本案例就是这种情况，发行人是属于典型的定制软件开发业务，最初采用完工百分比确认收入，后来调整为终验法确认收入。同时，采取两个阶段确认收入，初验节点确认收入的90%，终验阶段再确认10%。

7.财政部会计司在7月16日发布了案例指引，其中就涉及到定制软件的特点以及具体会计处理的问题，附在文章最后面，供大家参考。

问询意见

报告期内，发行人将软件开发业务收入确认方法从完工百分比法更正为初验法确认。请发行人代表：（1）结合初验至终验期间发行人主要工作内容及对风险及报酬或商品控制权的影响，说明采用初验而非终验时点确认收入是否符合企业会计准则的规定；（2）说明上述会计差错更正对发行人报告期财务数据的影响，是否属于会计基础薄弱情形；（3）结合发行人合同约定验收时点，说明占比50%以上的软件开发业务在12月份进行初验的合理性，合同约定初验日期与实际初验报告日期是否具有一致性，发行人对初验环节的业务控制是否存在调节的情形；（4）说明部分合同施工日早于合同签订日的具体形成原因，发行人应对未签约风险的具体措施，业务实施的内部控制是否存在重大缺陷。请保荐代表人说明核查依据、过程，并发表明确核查意见。

信息披露

软件产品开发业务的收入确认标准如下：

①取得初验报告开始确认收入

软件产品开发是指根据客户需求，进行专项软件产品设计与开发工作，组织交付服务人员开展现场技术支持、工程实施、提供解决方案等，包括初验和终验等环节，其中初验和终验是客户对系统运行情况作出的评价（客户也可直接终验），也是公司与客户结算的主要依据和环节。在初验阶段完成时，围绕项目的大部分工作均已完成，后续所涉工作内容很少、工作量也不大。因此，公司在取得初验报告后开始确认收入。

②初验确认收入的比例

由于公司软件产品开发主要依靠项目实施人员及自有软件技术的整合来进行开发，因此，公司以投入工时为计算基础，以完工进度作为确认收入的依据。根据历年已完工典型合同统计，初验时项目投入工时约为90%左右，因此，公司按照以下标准孰低的原则确定初验收入的确认比例：

Ⅰ.初验时合同约定的付款比例等于或高于90%，则以90%确认收入；

Ⅱ.初验时合同约定的付款比例低于90%，则以合同约定的付款比例确认收入。

公司每年年末会根据当年完工合同情况，对初验完工进度进行复核。

③终验时的收入确认

取得客户终验报告确认时，公司扣除终验前已确认的比例后，将其余部分确认收入。

财政部会计司的案例讲解

收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认

【例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的 5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的 65%，终验阶段付款比例为合同价款的 30%。如果乙公司违约，需支付合同价款 10%的违约金。本例中，（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

分析依据：《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 12 页、33-40 页等相关内容。