IPO案例：将样机在固定资产核算是否符合企业会计准则的规定

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请发行人：（1）结合样机各期在不同市场的分布情况，说明市场样机数量较高且在逐年快速增加的合理性；（2）结合样机的损耗率和复用率，说明将样机在固定资产核算是否符合企业会计准则的规定。

请保荐人和申报会计师发表明确核查意见。
回复：

一、发行人的说明

（一）结合样机各期在不同市场的分布情况，说明市场样机数量较高且在逐年快速增加的合理性

报告期各期末的市场样机结存数量分别为 772 台/根、1,496 台/根及 1,730台/根，由于不同样机的配备不一样且可以按照客户需求进行调整，因此发行人的市场样机数量按照单品而非标准套披露，单品包括主机、镜体及周边设备。以一套标准的 AQ200 产品为例，包括 2 台主机（图像处理器和光源）、2 根镜子（一条肠镜及一条胃镜），周边设备往往也会作为配套提供试用。

1、样机按产品系列分布情况


根据样机的产品系列分布情况来看，报告期内，公司样机数量增长较快主要由于 AQ-200 系列产品样机增长，随着 2018 年国内推出新一代 AQ-200 全高清光通内镜系统，公司加大了市场样机的投入，用于医院临床试用、展会、学术会议、培训会推广展示等，借助新产品提高市场影响力与品牌知名度，从而带动销售收入增长。终端医疗机构由于等级、需求及预算不同会对内窥镜产品的功能存在不同要求，公司不同系列产品能够满足终端多样化的需求，AQ-200 系列产品的推出并没有导致其他系列产品销售需求大幅减少，其他系列产品依然存在市场推广需要。

报告期末，公司样机的单价（单位原值、净值）分布情况如下：



报告期末，公司 1,730 台/根样机的平均单位原值为 0.91 万元，原值总额为1,571.45 万元，平均单位净值为 0.52 万元，净值总额为 896.43 万元。

2、样机按所处地点分布情况


从样机所处位置分布来看，样机主要分布在医院、展厅及展会、各地办事处，占比 70%以上。医院样机主要用于临床试用，展厅及展会样机主要用于对外展示宣传产品外观与性能，各地办事处样机主要用于在当地区域对潜在客户展示以及备存供医院样机申请等，公司市场仓样机主要为供各处样机使用而备用保留以及返回公司维护保养的周转样机。报告期内，随着公司加强产品推广力度、AQ-200系列新产品推出、产品受医院认可度提高等因素影响，医院样机数量呈上升趋势，分别为 371 台/根、805 台/根及 783 台/根，占样机比例均在 45%以上，其中以三级医院（含三甲及三级其他）为主，占样机比例分别为 24.87%、33.29%及 33.41%，体现出公司重视三级医院的推广策略以及产品逐步受三级医院认可的趋势。

综上所示，结合公司市场样机主要用途及分布情况，市场样机数量较高且逐年快速增加具有合理性。

（二）结合样机的损耗率和复用率，说明将样机在固定资产核算是否符合企业会计准则的规定

报告期内，样机的数量报废率分别为 5.74%，1.45%和 0.40%，损耗率较低。根据公司样机管理流程，展会样机提前一个月进行申请，临床使用样机提前两周申请，销售人员请示销售负责人及市场部负责人同意，销售人员根据需求填写样机申请单，填写需要产品的型号、数量、使用医院、使用时间、收货地址、联系人等，经上级领导和销售总监批准发至市场部，市场部审核通过后安排样机，样机使用结束后需返回公司相关仓库。报告期内，市场样机每年平均使用率在 1-3次左右，总体使用状况良好。

样机中的内窥镜周边设备主要作为配套主机与镜体使用，包括显示器、仪器车、送水泵、送气泵等设备，报告期内，周边设备样机的数量报废率分别为 13.51%、0%及 1.61%，损耗率相对较低。周边设备样机每年平均使用率也在 1-3 次左右，与镜体及主机无重大差异，总体使用状况良好。

公司内窥镜设备的正常使用年限在 5 年左右，此外，由于公司借出的市场样机以试用与展示为主、样机返回公司待下次投放市场前也可得到专业的维护保养，因而在使用频率上相比常规购买使用设备更低、损耗率也相对更低，按照谨慎性原则选择 5 年作为其折旧年限具备合理性。

1、样机会计处理符合企业会计准则的规定

《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定：“第三条 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”结合上述准则规定，发行人样机投入主要是用于医院临床试用、展会、学术会议、培训会推广展示等，为发行人经营管理所持有；样机使用寿命超过一个会计年度，正常使用年限在 5 年左右；样机投入后若客户满意度、市场影响力与品牌知名度提高，将带来后续产品销售增长，从而转换取得经济效益并流入发行人；样机成本可以可靠计量。

综上，发行人样机计入固定资产并计提折旧具备合理性，符合企业会计准则的规定。

2、样机符合《企业会计准则讲解》关于固定资产的特征根据《企业会计准则讲解》对固定资产的定义，固定资产具有以下 3 个特征：

（1）固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。
企业持有固定资产的目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理，意味着企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接出售。发行人借出的市场样机用于市场推广活动，包括但不限于展会、学术会、推广会、临床专家体验等。发行人报告期内不存在市场样机对外出售情形，符合上述持有目的。

（2）固定资产使用寿命超过一个会计年度。
固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于长期资产，随着使用和磨损，其价值会发生变化。发行人市场样机使用周期一般在 1 年以上，期间持续服务于公司产品的推广销售，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值，符合上述后续计量核算。

（3）固定资产为有形资产。
固定资产具有实物特征，而这一特征将固定资产与无形资产区别开来。发行人市场样机为公司自行建造的具有实物特征的资产，应当确认为固定资产，符合上述资产特征。

综上，公司样机符合《企业会计准则讲解》关于固定资产的特征。如假设将领用样机不作为固定资产核算，直接计入费用，则对各期经营业绩影响如下：


综上所述，公司样机在固定资产核算并计提折旧符合企业会计准则的规定，具备合理性。

由上表可知，如将样机不作为固定资产核算，直接计入费用，则对公司报告期的损益影响分别为-443.06 万元、-324.92 万元及 96.17 万元，影响额较小。

3、样机作为固定资产核算的相关案例

将推广用样机作为固定资产核算较为普遍，相关案例如下：




综上所述，公司样机在固定资产核算并计提折旧符合企业会计准则的规定，具备合理性。

二、发行人补充披露

发行人在招股说明书“第八节 财务会计信息与管理层分析”之“十、财务状况分析”之“（一）资产结构”之“3、非流动资产构成及其变化分析”之“（2）固定资产”中补充披露如下：

“公司将市场样机计入固定资产核算，并按 5 年使用年限计提折旧。《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定：“第三条 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”结合上述准则规定，公司样机投入主要是用于医院临床试用、展会、学术会议、培训会推广展示等，为公司经营管理所持有；样机使用寿命超过一个会计年度，正常使用年限在 5 年左右；样机投入后若客户满意度、市场影响力与品牌知名度提高，将带来后续产品销售增长，从而转换取得经济效益并流入发行人；样机成本可以可靠计量。因此，公司样机的会计处理符合企业会计准则的规定，计入固定资产并计提折旧具备合理性。

报告期内，样机的数量报废率分别为 5.74%，1.45%和 0.40%，损耗率较低，每年平均使用率在 1-3 次左右，总体使用状况良好。报告期末，市场样机结存数量为 1,730 台/根，包括软性内窥镜镜体、软性内窥镜主机及内窥镜周边设备，
样机的平均单位原值为 0.91 万元，原值总额为 1,571.45 万元。”

三、中介机构的核查

（一）核查程序

针对上述事项，申报会计师履行了如下核查程序：

1、访谈发行人市场部样机负责人，查阅发行人《样机管理流程》了解发行人市场样机管理的相关业务流程，检查市场样机申请、管理等关键控制文件和单据，了解样机周转及日常管理流程；

2、获取市场部提供的样机清单，审阅样机分布情况，对留存公司样机、投放终端医院、展厅样机进行抽样现场盘点，在盘点过程中关注样机状况是否良好，是否存在减值迹象；

3、抽样查验发行人《市场样机申请单》及与医院签订的样机试用协议；

4、观察公司样机与库存商品是否不同仓库分别存放，以及样机是否由专人进行登记管理；

5、结合《企业会计准则》及《企业会计准则讲解》分析样机是否符合固定资产定义，并查阅其他上市公司关于样机的会计处理。

（二）核查结论
经核查，发行人会计师认为：
结合样机各期在不同市场的分布情况，市场样机数量较高且在逐年快速增加具有合理性；结合样机的损耗率和使用状况以及企业会计准则中关于固定资产定义，将样机在固定资产核算并计提折旧符合企业会计准则的规定，具备合理性。