IPO案例：说明业务是否满足时段法确认条件？收入确认方法及会计处理是否符合规定

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关于收入确认方法

根据招股书披露，发行人医疗净化系统集成业务的收入具体确认原则为在项目已达到预定可使用状态，取得客户确认的相关完工验收证明后确认收入。

发行人医疗净化系统集成项目一般分项目承接、投标及预算管理、项目专业设计、组织施工计划和施工管理及项目调试验收五个阶段，项目实施周期一般在一年以内。报告期内竣工并确认收入的项目共 97 个，其中 6 个月以内竣工项目为 41 个，7-12 个月竣工项目为 28 个，施工周期在 1 年以上的项目为 28 个，跨期项目（开工日期与竣工日期不在同一年度）有 43 个。2018 年度至 2021 年1-6 月，公司医疗净化系统集成业务毛利率分别为 34.53%、35.30%、32.70%和33.47%。

请发行人:

（1）结合医疗净化系统集成项目业务实质，说明该业务是否满足时段法确认的条件之一,如是，请说明相关收入确认方法及会计处理是否符合《企业会计准则》规定。

（2）经查阅尚荣医疗 2020 年度审计报告，相关建造工程服务按履约进度确认收入,与发行人披露不一致，说明与同行业可比公司收入确认方法均存在重大差异的原因及合理性。

请保荐人、申报会计师核查并明确发表意见。

【回复】

结合医疗净化系统集成项目业务实质，说明该业务是否满足时段法确认的条件之一,如是，请说明相关收入确认方法及会计处理是否符合《企业会计准则》规定。

1、医疗净化系统集成项目的业务实质

（1）医疗净化系统集成项目的业务实质

发行人的医疗净化系统集成业务属于医疗专项工程中的医疗净化工程，是空气洁净技术在医疗设施建设上的实践应用。发行人运用空气洁净技术，并结合工程学、卫生学的相关规范要求，通过提供医疗洁净室各类系统的定制化设计和集成服务，将医疗洁净室内的空气洁净度、细菌浓度、温度、湿度、静压差、风量、噪音、照度等关键环境指标控制在标准范围内，从而达到降低患者感染率的目的。

发行人在医疗净化系统集成业务中的核心内容为设计和管理工作。发行人医疗净化系统集成业务的设计活动核心工作为定制化设备方案的设计，包括定制化设备材料的类型、性能规格参数、集成工艺要点等设计内容；项目实施中的管理工作主要为管理和指导各类系统的集成实施活动，包括指导施工工艺、管理项目工期、管理项目质量、组织各系统调试等活动。通过发行人的设计和管理活动，医疗净化系统最终实现控制各类环境指标的效果。

具体而言，医疗净化系统通过合理的平面流程设计规划，实现“医患分流”、“洁污分明”；通过洁净室装饰系统、净化空调系统、电气系统、智能化信息系统、医用气体系统、给排水系统等多系统的设计与施工，各子类系统相互影响，整体有机运行，共同实现环境指标的控制目标。同时，手术室、ICU 等各个区域的同一子系统也相互连接，互相影响，某个子系统的不同区域不能完全分割而独立运行。


以“洁净度”指标控制为例：洁净度指标的持续动态控制依赖于净化空调系统、净化装饰系统、智能化信息系统等多个系统共同运行。其中，净化空调系统对室内空气进行过滤，控制风量风速、温湿度等因素；净化装饰系统保持墙面等表面洁净度，同时保持室内环境气密性；智能信息化系统通过持续监测各系统的运行情况和各项指标数据来实时调节其他系统的运行状态，电气系统保证其他各类系统的能源稳定，各类系统运行有机结合，共同持续保持医疗空间持续、稳定的洁净度。

（2）医疗净化系统集成业务与医院建设中建筑装饰装修业务的区别

医疗净化系统集成项目的核心目标是实现八项指标的控制，从而达到降低患者感染率的目的，与建筑装饰装修业务存在明显区别，具体如下：


2、该业务不满足时段法确认的三个条件
（1）时段法确认收入的三个条件

根据新收入准则《企业会计准则第 14 号——收入》第十一条的规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

（2）发行人的医疗净化系统集成业务不满足时段法的三个条件

公司医疗净化系统集成业务不满足按时段法确认收入的三个条件，原因如下：

①客户不能在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
公司医疗净化系统集成项目只有在实施完工并经联合调试，相关特殊科室洁净区域的空气洁净度、细菌浓度、温度、湿度、静压差、风量、噪音、照度等关键指标符合使用标准，项目达到预定可使用状态，并经客户验收合格后，客户才能取得控制权，并使用相关特殊科室获得经济利益。因此，客户不能在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户不能控制企业履约过程中在建的商品

A、关于控制的含义

根据中国证监会《监管规则适用指引-会计类第 2 号》关于“客户能够控制企业履约过程中在建商品或服务的判断”的解释，客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务，是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益。其中，商品或服务的经济利益既包括未来现金流入的增加，也包括未来现金流出的减少。例如，根据合同约定，客户拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权，假定客户在企业终止履约后更换为其他企业继续履行合同，其他企业实质上无需重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，表明客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益。

B、根据医疗净化系统集成项目的业务目标，项目完工后必须经第三方检测合格，才能实现交付，客户不能控制企业履约过程中在建的商品。

如果客户终止合同，需将原已实施的工作成果拆除，重新设计施工，客户无法主导在建商品的使用，无法获得几乎全部经济利益。主要原因如下：

a.项目变更为其他企业继续履行，变更后的承接单位无法在原有履约部分的基础上继续实施项目，需要重新设计和实施，客户无法获得已履约部分的经济利益医疗净化系统中的八项指标是防范医院感染风险的“核心标准”，相对于一般医院建筑装修装饰行业，医疗净化系统集成项目的验收除了由建设单位组织监理方、设计方等对工程质量进行验收外，项目必须通过具有 CMA、CNAS 认证资格的权威第三方检测机构对八项指标进行检测，检测合格后才能投入使用。一旦医疗净化科室八项指标不合格导致严重的医疗感染，社会影响极大，引发一系列行政责任、经济纠纷等；感染发生后会导致医疗诊治失败甚至危及生命。因此医疗净化系统服务商为保证八项指标达到检测标准，会选择从源头（设计方案开始）控制不达标风险，不会承接其他企业未实施完的项目继续实施，会要求业主方拆除前期已完成的商品，重新实施，上述做法为医疗净化行业企业的惯例。例如，某医院 NICU,因湿度、细菌超标造成无法验收，院方拟更换某企业对项目进行整改以达到验收标准，该企业经评估后要求医院对该项目进行全拆全改，医院最终计划对该项目进行二次招标，重新实施。

项目实施过程中，客户如变更为其他企业继续履行合同，各医疗净化企业为达到相同环境控制指标所采用的设计思路及路线不同，各医疗净化企业实现交付的净化方案和工艺不同，如净化空调主机、过滤器、墙体板材均由各家企业委托不同的医疗净化空调主机厂家、过滤器厂家、墙体板材厂家定制化生产，整合后才能发挥作用，变更后的其他企业无法掌握原实施方的方案细节、参数；在实际执行过程中，即使变更后的企业取得原实施企业的设计图纸及方案，变更后的企业仍然需要对原设计图纸及方案进行实质性审核，确保方案可行性，该审核工作难度和成本不低于重新进行设计方案，同时变更后的企业也无法保证原公司已经执行部分的施工质量和工艺细节，若强行继续完成项目仍无法保证通过第三方检测机构对八项指标的检测，一旦检测未通过，责任难以区分。

因此，如果客户变更为其他企业继续履行合同，则需要对项目全面评估、重新设计、重新调整，再进行实施。变更后的企业无法有效使用公司前期完成的工作成果，客户无法获得已履约部分的经济利益。

b.项目执行中，客户不拥有已履约部分的所有权
发行人医疗净化系统集成业务合同的目标是按照合同约定标准向客户交付特定的工作成果即符合八项指标的特定医疗空间，施工过程中发行人为实现系统集成而采购并安装的设备材料只是实现业务目标的工具和途径，客户并不以获取施工过程中的设备材料所有权为根本目的，也不以相关设备材料价款作为支付进度款的依据，相关设备材料在医疗净化系统竣工验收时整体转移由客户控制。

虽然在项目最终交付前，客户依据合同支付预付款，或者根据监理方确认的形象进度按节点或按月支付进度款，但并非支付完整对价以获取已安装设备、材料的控制权，其性质与普通商品买卖合同中阶段预付款相似，客户对实施过程中已安装的设备、材料不进行控制和管理，也不具有所有权。

综上，客户不能控制企业履约过程中在建的商品。

③不符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”条件

A、公司履约过程中所产出的商品具有可替代用途
发行人的医疗净化系统是由众多设备、材料集合而成，虽然每个项目的整体设计方案具有定制化特征，但单个项目履约过程中形成的商品具体表现为采购和安装的设备和材料，项目未交付前，已经采购和安装的设备、材料均能够拆解并用于其他项目中。

从合同限制来看，合同条款仅要求发行人按期交付整体项目，并未限制发行人履约期间将该项目所采购的设备、材料变更为其他用途。

从实际可行性限制来看，医疗净化系统所用设备、材料分为定制化和通用两类，其中，通用设备、材料均可用于其他项目中，定制化设备、材料虽然专门为某一项目设计和采购，但仍然可以用于类似等级的其他项目。如火神山项目中，由于物资短缺，发行人将其他多个未完工项目的设备材料（如空调机组等核心设备）拆解运用，最终完成项目交付使用。

综上所述，医疗净化系统是多种设备、材料的整体设计和集成，虽然各项目整体设计方案具有定制化特征，但每个项目在履约过程中产生的商品具体表现为采购和安装的设备材料，具有可以拆解和替换的特征，用于其他项目不存在合同限制或实际可行性限制，具备可替代用途。

B、不符合“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”条件

a.会计准则相关规定
根据《企业会计准则第 14 号——收入》，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

根据《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。补偿企业的合理利润并不意味着补偿金额一定要等于该合同的整体毛利水平。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经营毛利作为利润补偿。

b.发行人不能就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项

发行人在医疗净化系统集成业务中的核心内容为设计和管理工作。医疗净化系统集成项目合同中明确约定发行人对医疗净化系统提供设计服务（含深化设计），但合同中并未单独约定该设计服务的价款。在项目实际执行中，发行人的设计服务在项目进场施工前已经完成，但该部分设计服务的成本和利润只有在项目交付后，通过整个项目中定制化设备材料的结算价款来收回。

报告期内，医疗净化系统集成业务收入按照盈利构成划分，定制化设备材料占医疗净化系统集成业务收入占比分别为 45.02%、51.56%、47.40%和 50.81%，其毛利占比分别为 72.96%、75.57%、79.11%和 77.53%，定制化设备材料的高毛利是发行人各类系统定制化方案设计服务的具体体现，详见招股说明书“第六节业务与技术”之“二、发行人所处行业的基本情况”之“（一）发行人所属行业及确定所属行业的依据”之“3、发行人收入和净利润主要来源于设计和管理服务”之“（2）医疗净化系统集成业务中设计和管理服务情况”。

根据医疗净化系统集成项目的合同约定，如果因客户原因项目终止，发行人能够收取的价款包括项目进场实施中已采购的设备材料款、已安装劳务款及违约金等，对于发行人已经提供的设计服务价款是否补偿未做明确约定。

因此，如项目发生终止，发行人不能就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

综上，发行人医疗净化系统集成项目不满足时段法确认的三个条件，发行人未采用“时段法”确认收入，而是发行人在项目已达到预定可使用状态，取得客户确认的相关完工验收证明后按照“终验法”确认收入，符合《企业会计准则》的规定。

【核查过程及核查意见】

保荐机构及申报会计师对以上事项执行了如下核查程序：
1、访谈发行人总经理，了解医疗净化系统集成业务的业务实质；
2、结合医疗净化系统集成业务的业务实质，分析在新收入准则下，发行人该业务是否满足《企业会计准则》时段法确认的条件之一。

经核查，保荐机构及申报会计师认为：
发行人在医疗净化系统集成业务中的核心内容为设计和管理工作，发行人医疗净化系统集成项目不满足时段法确认的三个条件，发行人按照“终验法”确认收入，即发行人在项目已达到预定可使用状态，取得客户确认的相关完工验收证明后确认收入，符合《企业会计准则》的规定。