IPO案例：购销业务采用总额法确认销售收入的恰当性，符合总额法的具体判断依据

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报告期内发行人购销业务采用总额法确认销售收入的恰当性并补充披露符合总额法的具体判断依据。

请申报会计师对上述事项进行核查并发表明确意见。

报告期内发行人购销业务采用总额法确认销售收入的恰当性并补充披露符合总额法的具体判断依据

1、报告期内发行人购销业务采用总额法确认销售收入的恰当性

（1）企业会计准则的规定

《企业会计准则第 14 号—收入》（财会[2017]22 号）第三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

结合公司销售合同相关条款，从产品生产过程、转让商品的责任和承担商品的风险等角度对在合同履行中公司属于主要责任人或代理人进行分析：



综上所述，虽然报告期内发行人销售的军方已定型惯性导航系统均已完成审价，对价格不具有控制权，但根据发行人的业务模式，发行人在生产惯性导航系统过程中存在其他证明发行人向客户转让商品前拥有对商品的控制权的情形，主要包括三个方面：

1、发行人取得主要原材料的控制权后，对原材料提供重大服务和修改并组成新的产品后转让给客户；

2、发行人承担向客户转让商品的责任；

3、在转让商品之前和之后承担了该商品的存货风险。因此发行人为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。

（2）《监管规则适用指引—会计类第 1 号》的规定

根据《监管规则适用指引—会计类第 1 号》的规定：公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

发行人的经营模式和《监管规则适用指引—会计类第 1 号》规定的分析情况如下：



综上所述，虽然发行人采购的光纤陀螺仪和适应挠性加速度计在 2018 年即已完成审价且未重新审价，发行人基本不承担原材料价格变动的风险，但由于发行人采购的原材料的性质不是委托方的产品所特有，且有权按照自身意愿使用或处置该原材料，承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险，能够取得与该原材料所有权有关的报酬，因此发行人已经取得待加工原材料的控制权，不应按照净额确认受托加工服务费收入。

综上所述，发行人与供应商之间的交易实质上独立于发行人与客户之间的交易；发行人有权主导原材料的使用并获得几乎全部经济利益，承担了按照合同有关条款向客户提供商品的主要责任。发行人按照购销业务处理并以总额法确认销售收入恰当，符合企业会计准则和《监管规则适用指引——会计类第 1 号》的规定。

2、补充披露符合总额法的具体判断依据

发行人已在招股说明书之“第八节 财务会计信息与管理层分析”之“二、财务报表”之“（十五）收入确认原则和计量方法”中补充披露如下楷体加粗内容：

“3、公司销售的产品按照总额法确认收入

对于惯性导航系统业务，公司取得光纤陀螺仪和石英挠性加速度计等原材料的控制权后，需要生产专用电路模块并经过测试和检验等数十道工序完成惯性导航系统的生产入库。因此，对于销售的惯性导航系统和其他产品，均属于提供重大服务将原材料整合成新的产品并转让给客户，且根据销售合同承担向客户转让商品的主要责任，并在转让商品之前承担了原材料的存货风险并取得控制权，转让商品之后对销售的产品的质量问题承担各项产品质量责任和赔偿责任，因此对商品具有控制权。根据《企业会计准则第 14 号—收入》（财会[2017]22 号）和《监管规则适用指引——会计类第 1 号》的规定，公司对上述业务按照购销业务处理并以总额法确认销售收入。”

二、中介机构核查

（一）申报会计师履行了如下核查程序

1、访谈发行人销售负责人，了解发行人与下游客户之间的合作方式，询问报告期内是否存在为下游客户提供外协或代工的情形。

2、访谈发行人采购负责人，了解发行人采购模式，了解采购业务供应商的选择方式，询问报告期内是否存在个别部件采购的供应商由客户指定的情形。

3、获取发行人报告期销售合同清单及采购合同清单，核查是否存在向销售客户采购原材料的情形，核查是否存在个别部件采购的供应商由客户指定的情形。

4、选取发行人报告期内惯性导航系统的销售合同及主要原材料采购合同，核查销售合同及采购合同的相关条款，查看合同中约定的产品/原材料名称、产品/原材料价格、定价方式、结算条款、信用期限以及质量条款等相关内容，评价发行人相关交易行为的商业实质，是否属于主要责任人，评价发行人相关会计处理是否符合企业会计准则的要求。

5、访谈发行人生产负责人，了解惯性导航系统生产工艺流程，对生产场所和工艺进行实地查看。

6、检查发行人应付账款明细账，复核应付账款账龄，对主要供应商进行走访，了解采购的具体情况，对应付账款及采购交易情况进行函证。

7、检查发行人应收账款明细账，复核应收账款账龄，对主要客户进行走访，了解销售的具体情况，对应收账款及销售交易情况进行函证。

（二）核查结论

经核查，申报会计师认为：

1、由于军品生产的特殊性，发行人对供应商和采购材料的选择是在产品研发定型过程中，发行人向兵器集团采购的光纤陀螺仪是基于产品价格、性能指标等考
虑，并非只能向兵器集团进行采购，市场上有其他可替代的供应商，由此可以判断前述光纤陀螺仪和石英挠性加速度计不属于相关产品所特有。

2、发行人在审价后不承担原材料价格波动风险，但如原材料重新审价，发行人则需要承担原材料价格波动风险。

3、发行人取得光纤陀螺仪和石英挠性加速度计控制权的时点均为对原材料进行入场验收后，具体依据为入场验收合格证和采购合同。

4、发行人认为其承担了除保管不善以外的原材料毁损灭失的风险因为对于石英挠性加速度计，发行人可以按照自身的生产和研发需求使用和处置，采购合同未约定具体用途；发行人采购原材料时未约定向供应商的付款以收到客户款项为前提，发行人对供应商的账期以及客户对发行人的账期不存在关联关系。

5、发行人认为其实质上取得了光纤陀螺仪和石英挠性加速度计所有权有关的报酬的判断依据主要为研发产生的技术成果和生产加工成惯性导航系统的收益均为原材料所有权有关的报酬、销售合同约定发行人最终对销售的惯性导航系统具有收取货款的权利、转让商品之前或之后承担了光纤陀螺仪和石英挠性加速度计的存货风险。

6、发行人涉及客户销售与供应商采购业务独立结算，未约定向供应商的付款以收到客户款项为前提，发行人承担了最终产品销售对应账款的信用风险。

7、发行人购销业务采用总额法确认销售收入具有合理性，并已在招股说明书中补充披露符合总额法的具体判断依据。