商誉减值——深交所创业板审核问询案例研读

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导读：按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。在实务操作中，公司在商誉初始确认环节，往往存在合并成本计量错误（如未考虑或恰当考虑应计入合并成本中的或有对价）、未充分识别被购买方拥有但未在单独报表中确认的可辨认资产和负债（如合同权益、客户关系、未决诉讼、担保）等问题。相应地，会计师事务所在执业时，容易出现专业胜任能力不足、利用专家工作的审计程序执行不到位、未恰当识别公司前述不当会计处理等问题；资产评估机构在执业时，通常存在评估基准日选择不恰当、评估对象及评估范围确定不合理、评估目的及评估价值类型不匹配等问题。

本文结合问询中涉及商誉减值的高威科，对该问题进行分析，以期为企业上市过程中的商誉减值问题提供指引和参考。

一
发行要求及审核要点

《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的要求发行人商誉减值事项的会计处理和信息披露符合《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的相关规定，主要有：

（一）
定期或及时进行商誉减值测试，并重点关注特定减值迹象

报告期各期末，发行人已按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定，对企业合并所形成的商誉进行减值测试。发行人充分关注了商誉所在资产组的宏观环境、行业环境等因素，当外部冲击事件对资产组的业务产生影响后，发行人充分考虑了相关因素后及时进行了减值测试。

（二）
合理将商誉分摊至资产组或资产组组合进行减值测试

按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对因企业合并形成的商誉，由于其难以独立产生现金流量，公司应自购买日起按照一贯、合理的方法将其账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合，并据此进行减值测试。

发行人在认定商誉所在的资产组或资产组合时，充分考虑了对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的持续使用或处置的决策方式，认定的资产组或资产组组合能够独立产生现金流量，不存在将与商誉无关的单独资产及负债纳入资产组的情形。

（三）
定期或及时进行商誉减值测试，并重点关注特定减值迹象

按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在对商誉进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。若包含商誉的资产组或资产组组合存在减值，应先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；再按比例抵减其他各项资产的账面价值。

发行人采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，正确运用了现金流量折现模型，充分考虑不利事项对未来现金净流量、折现率、预测期等关键参数的影响，合理确定可收回金额。

测试过程中，资产组的可收回金额与其账面价值的确定基础一致，对未来现金净流量预测时，均以相应资产的当前状况为基础，以税前口径为预测依据，关键参数的选取合理。估算未来现金流量净额的现值所采用的折现率与相应的宏观、行业、地域特定市场、特定市场主体的风险因素相匹配，与未来现金净流量均一致采用税前口径。未来现金净流量的预测期均是以经管理层批准的预测数据为基础，且预测期均为5年，并考虑了主要固定资产、无形资产的剩余可使用年限。

（四）
商誉减值的信息披露

按照《企业会计准则》《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2014年修订）》（证监会公告〔2014〕54号）的规定，公司应在财务报告中详细披露与商誉减值相关的、对财务报表使用者作出决策有用的所有重要信息，具体包括了商誉所在资产组的相关信息、商誉减值测试的结果等，发行人已根据商誉减值测试的具体过程，准确、如实披露相关信息，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的情形。

二
案例分享

北京高威科电气技术股份有限公司（以下简称“高威科”）是一家专业从事工业自动化、数字化综合服务和自动化控制系统核心产品研发、生产和销售的高新技术企业。自成立以来，高威科一直重视技术研发，不断提升工业自动化、数字化系统解决方案能力，并进入上游自动化核心产品研发、制造领域。高威科的工业自动化综合服务的主要业务包括技术集成产品销售、自动化控制系统集成和自动化产品分销；工业数字化综合服务主要为MES系统设计开发；自动化控制系统核心产品研发制造板块主要为运动控制核心产品——伺服系统和PLC的研发制造。

三
申报会计师核查意见

（一）
核查程序

申报会计师主要履行了如下核查程序：

1、 查阅发行人收购深圳微秒的相关决议、协议等文件，分析复核公司股权增资估值的合理性；

2、 了解、评价发行人与商誉减值相关的内部控制的设计和运行有效性；

3、 分析复核具体评估方法、过程，分析复核深圳微秒全部权益作价的公允性、合理性，复核公司商誉计算过程及会计处理；

4、 复核发行人2020年末、2021年末、2022年6月30日、2022年末商誉减值测试过程，确定测试过程准确性，复核评估机构商誉减值测试过程；

5、 结合深圳微秒财务数据，了解其主营业务、盈利能力等经营情况，关注其变化情况；

6、 获取发行人聘请的评估机构出具的商誉减值测试评估报告，检查该报告是否包括以下内容：1）报告目的是否为商誉减值测试；2）报告基准日是否与包含商誉资产组或资产组组合的资产负债表日相同；3）减值测试对象与范围是否与商誉对应的资产组或资产组组合一致；4）复核商誉减值测试报告中采用的预测未来现金流量的方法、关键的评估假设、参数的选择、确定的折现率及依据，并与商誉、资产组的盈利预测、实际业绩情况对比，判断其合理性，并与发行人聘请的评估机构讨论上述关键评估的假设、指标的合理性；；5）检查财务报表附注中与商誉相关内容的披露情况；

7、 评价发行人外聘评估机构的独立性、胜任能力、专业素质和客观性；

8、 评价发行人财务报告是否按《企业会计准则》和相关信息披露编报规则充分披露与商誉减值相关的所有重要信息。

（二）
核查结论

经核查，申报会计师认为：

1、 发行人2020年收购深圳微秒100.00%股权形成商誉的评估及核算过程合理，相关可辨认净资产的识别过程、合并成本及可辨认净资产公允价值的确定依据、相关评估方法合理、公允，商誉初始确认金额准确；

2、 发行人报告期各期对商誉的减值测试方法、关键假设及参数合理；相关评估方法合理、公允，商誉初始确认金额准确；发行人对商誉事项的会计处理、信息披露和审计评估情况符合《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的要求，商誉减值计提充分。

四
案例总结

（一）
商誉减值事项中申报会计师应当：

1.申报会计师在解被审计单位及其环境以识别和评估重大错报风险时，结合商誉减值事项的重要程度及不确定性程度，恰当认定其风险性质，以确定其是否为认定层次的重大错报风险；

2.申报会计师根据风险评估结果制定必要、可行、有针对性的进一步审计程序，且确保所制定的审计程序得以有效落实；

3.申报会计师对商誉减值事项执行了充分、必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并详细记录关键审计程序的实施过程，记录基于判断当时知悉的情况和事实，进行推理的过程及形成的相关审计结论；

4.申报会计师在利用专家工作时，与专家保持了必要的沟通，充分关注了专家的独立性和专业胜任能力，并对专家工作过程及其所作的重要职业判断进行复核，以判断专家工作的恰当性，未直接将专家工作成果作为判断商誉是否减值的依据；

5.申报会计师负责发行人及其子公司的审计工作；

6.申报会计师将商誉减值事项作为关键审计事项在审计报告中进行披露，申报会计师在审计报告中详细描述了该关键审计事项的基本情况及采取的应对措施，并在审计工作底稿中详细记录应对措施的实施情况；

7.申报会计师安排了具有经验和专业胜任能力的项目质量控制复核人员，严格履行质量控制复核制度，对涉及商誉减值的有关事项进行充分复核；

8.发行人的财务报告已按《企业会计准则》和相关信息披露编报规则充分披露与商誉减值相关的所有重要信息。同时，申报会计师阅读并考虑获取了其他信息（包括审计报告日前和审计报告日后取得的其他信息），其他信息中的商誉减值事项披露与财务报表、已获取的审计证据一致。

（二）
商誉减值事项中评估师应当：

1、评估机构在与委托人充分沟通的基础上，明确了将用于商誉减值测试目的的评估事项约定为以财务报告为目的的评估，并明确约定了涉及商誉减值测试的评估基准日、评估对象、评估范围、价值类型等重要要素；

2、评估机构按照约定的评估目的、评估基准日、评估对象、评估范围、价值类型等要素开展评估工作，未变更关键评估要素，未以股权、企业价值的评估报告代替以财务报告为目的的评估报告；

3、评估机构对商誉所在资产组进行了现场调查，并对收集的资料进行了必要的核查验证，合理利用了观察、询问、访谈、核对、勘查、书面审查、实地调查等手段；

4、评估机构根据会计准则的要求，充分分析了不同评估方法的适用性，恰当选择与商誉减值测试相适应的评估方法。商誉减值测试的评估方法保持了一致；

5、评估机构结合所获取的外部环境信息、内部经营信息，针对商誉所在资产组是否存在商誉减值迹象的情况，合理选取了评估模型与参数；

6、评估机构在评估报告中充分披露了与商誉减值测试相关的评估要素、关键参数及其他对评估结论有重要影响的信息。