新公司法税务影响的关注要点

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2023年12月29日第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修订并颁布了《中华人民共和国公司法》（以下简称：《新公司法》）。本次修订将之前与《公司法》相关的五个司法解释以及《全国法院民商事审判工作会议纪要》（俗称《九民纪要》）等内容并入，新增和修改条款70项左右，是自1993年《公司法》发布以来规模最大的一次修订。《新公司法》共计十五章266条，将于2024年7月1日起施行。我们对《新公司法》新增和调整的内容可能产生的税务影响提示如下：

01 与出资相关的涉税事项

1.  有限责任公司认缴出资额应在五年内缴足

《新公司法》第四十七条对有限责任公司出资额的认缴增加了新规定，要求“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”，第二百六十六条规定，“本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内；对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整”。

针对有限责任公司出资额要求在五年内实缴的规定，某些企业可能会向登记机关申请减少注册资本。在此我们提示：企业减少注册资本不能简单认为是“零出资，零成本，故零收益，零税费”。减资时需要考虑认缴额的减少是否存在未实缴的出资部分已包含价值的情形、公司章程约定的收益分配方式是按实缴比例还是认缴比例等，进而研判股东收回的投资额是否大于初始投资成本，如是，该事项则可能涉及所得税。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)、《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）等税收法规明确了企业股东和个人股东减资时计算所得税的相关规定。

2.  受让人对未届出资期限的认缴出资承担缴纳义务

《新公司法》第八十八条第一款规定：股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务；受让人未按期足额缴纳出资的，转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。

从受让方角度，在受让股权时，需要对转让方认缴和实缴出资情况进行核实，核实受让股权的计税基础，避免承担不必要的受让成本和法律责任。此外，如果触发该条款，转让方承担补充责任而缴纳的出资，未明确属于转让方对受让方的债权还是增加了转让方对原转让标的股权价格，两种情形后续的处理方式和税务结果不同。我们期待《新公司法》未来会对该事项能进一步明确，并提示股权转让双方在实践中通过股权转让协议予以明确。

3.  公司可以对未足额出资的股东做出失权处理

《新公司法》第五十二条规定：股东未按照公司章程规定的出资日期缴纳出资，公司依照前条第一款规定发出书面催缴书催缴出资的，可以载明缴纳出资的宽限期；宽限期自公司发出催缴书之日起，不得少于六十日。宽限期届满，股东仍未履行出资义务的，公司经董事会决议可以向该股东发出失权通知，通知应当以书面形式发出。自通知发出之日起，该股东丧失其未缴纳出资的股权。依照前款规定丧失的股权应当依法转让，或者相应减少注册资本并注销该股权；六个月内未转让或者注销的，由公司其他股东按照其出资比例足额缴纳相应出资。

此项规定明确了公司可以对未足额出资的股东进行失权处理。对失权股份应当进行转让或者减资注销，或者由公司其他股东按照其出资比例足额缴纳相应出资。在此我们提示：上述三种方式在公司存在盈余或估值出现重大变化，且公司章程约定按认缴比例进行收益分配时，将可能导致失权股东需要按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）、《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）、《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）等税收规定计算缴纳所得税。

4.  股东出资不足对公司承担赔偿责任

《新公司法》第四十九条第三款规定：股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。

这一规定改变了原《公司法》中“应当向已足额缴纳出资的股东承担违约责任”的规定，且我们认为如果该赔偿不构成股权投资成本，并根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号）第十条“与取得收入无关的其他支出”的规定，在计算应纳税所得额时不得税前扣除。

5.  新增控股股东损害其他股东利益，其他股东有权要求公司回购股权的规定

《新公司法》第八十九条第三款规定：公司的控股股东滥用股东权利，严重损害公司或者其他股东利益的，其他股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权。

此项规定增加了中小股东权益受损时的救济渠道，在其权益被控股股东严重损害时，可以要求公司回购股权。在此我们提示：回购股权时，公司股东和自然人股东应分别按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）、《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）等规定进行纳税处理。如果公司回购股份后并不注销，而转为公司的库存股，回购的股份应根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十一条规定，按照回购价格确认其计税基础。

6.  新增股权、债权作为非货币财产的出资形式

《新公司法》第四十八条第一款规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

此项规定新增了用股权、债权出资的形式。值得注意的是，我国现有税收政策对企业股东和自然人股东使用非货币性资产出资的规定不同。从企业所得税角度，股权出资行为适用《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）等政策，以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。从个人所得税角度，适用《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）等政策，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

02 与股份发行相关的涉税事项

7.  股份公司的股份区分为面额股和无面额股

《新公司法》第一百四十二条规定：公司的资本划分为股份。公司的全部股份，根据公司章程的规定择一采用面额股或者无面额股。采用面额股的，每一股的金额相等。公司可以根据公司章程的规定将已发行的面额股全部转换为无面额股或者将无面额股全部转换为面额股；采用无面额股的，应当将发行股份所得的二分之一以上计入注册资本。

此项规定引入了无面额股概念，且规定公司不可混合使用面额股和无面额股，无面额股票没有票面价值，但具有账面价值，其账面价值随公司的净资产增减而变化，该规定的优点在于企业更容易实施“拆并股”等制度。因此，本次《公司法》新增无面额股，有可能预示着未来将会进一步推出拆并股制度，相关税务等配套政策都需要进一步完善。

8.  股份公司可以发行类别股

《新公司法》第一百四十四条规定：公司可以按照公司章程的规定发行下列与普通股权利不同的类别股：（一）优先或者劣后分配利润或者剩余财产的股份；（二）每一股的表决权数多于或者少于普通股的股份；（三）转让须经公司同意等转让受限的股份；（四）国务院规定的其他类别股。公开发行股份的公司不得发行前款第二项、第三项规定的类别股；公开发行前已发行的除外。

此条款吸收了《国务院关于开展优先股试点的指导意见》（国发〔2013〕46号）、《优先股试点管理办法》（中国证券监督管理委员会令第209号）以及《关于修改<上市公司章程指引>的决定》（中国证券监督管理委员会公告〔2023〕62号）的规定，在公司法层面正式引入类别股。在此我们提示：优先股股息虽然具有固定性，被投资企业的利息支出不属于企业所得税准予税前扣除的成本费用；同时也不符合《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）规定的混合性投资范畴。如果企业投资优先股获得的股息、红利等投资收益，符合税法规定条件的，可以作为企业所得税的免税收入处理。

03 与亏损弥补相关的涉税事项

9.  注册资本补亏

《新公司法》第二百二十五条第一款规定：公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。

企业用注册资本弥补亏损，属于减资行为，如该注册资本都已实缴，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）、《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）的规定，企业股东和自然人股东如未取得任何所得不涉及所得税。此外，企业所得税政策规定：“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失”，这意味着，企业股东持有股权投资的账面价值与计税基础存在税会差异，且该差异的消除只能通过处置投资资产来实现。

04 法人人格否认相关的涉税事项

10.  股东和其他相关公司的法人人格否认

《新公司法》第二十三条规定：公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。股东利用其控制的两个以上公司实施前款规定行为的，各公司应当对任一公司的债务承担连带责任。

此项规定从法律层面确立了法人人格否认规则，明确了横向法人人格否认的法律依据。虽然目前实践中已出现税务机关向股东追缴已注销公司欠税的案例，但我国现行税收法律体系中没有明确授权税务机关在特定条件下向股东追征公司欠税的规定。可以预见，《新公司法》中该条款的实施将很大程度上会促进未来修订《税收征收管理法》（主席令2013年第5号）等税收法律法规时，可能会引入一定条件下法人人格否认规则。