生物医药企业IPO：收入与利润确认的实务解析

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近期华谊信收到一些企业的咨询，即关于拟上市企业收入与利润核算的实操过程中，会存在与上市前审计结果出现差异的情况。往往审计后的收入与利润都大大低于企业自行核算的结果。那么本文将围绕出现差异的原因及以生物医药行业为例其核算收入利润的特殊性等问题展开分析，以方便大家结合自身情况进行参考及了解。

关于企业核算的收入利润与审计核算的收入利润存在差异的问题，以华谊信多年的辅导经验，总结出主要原因围绕在以下几点：

1、“四流合一”标准的影响

企业在日常经营中四流合一是不可忽视的基本原则，即资金流、发票流、合同流和货物流四个方面要保持一致与协调。营改增后四流合一更是企业财务与纳税核算需满足的重要条件，但该税务层面的操作也会对企业利润造成一定影响，中国人民大学财政金融学院研究曾表示：增值税能够影响企业的销售价格，进而对企业利润产生挤出效应。即增值税虽然不计入利润表，但仍可以影响企业的营业收入。所以在实际操作中，四流合一或会对收入利润的核算造成一定影响，企业核算时若未按照该标准操作就会导致与审计核算的结果产生差异。

2、财务信息的真实性

财务中收入的真实性也是可能存在出入的原因，关于企业收入的真实性主要有以下几点考量，即主营业务收入真实性、关注销售收入、销量、价格、收入核算是否与同行业上市公司存在重大差异、企业的净利润是否来源于主营业务、是否存在跨期调节的情况等等。若企业在核算中忽略了核实财务信息的真实性，那么也会与审计结果存在差异。

3、收入确认方法的选择

目前收入确认的方法主要分为总额法和净额法，而这两种方法的选择也是导致出现差异的原因之一。如总额法虽能够全面反映企业的销售情况，但其也存在一定的局限性，如该方法可能会夸大企业的收入等。而反观净额法，在这种方法下，企业只将其在销售过程中所获得的净利润视为收入，虽说能够真实反映企业的盈利能力，但它的局限性在于可能低估企业的实际销售情况等等。

4、收入确认时点的影响

对于拟上市的企业来说，入账的结算周期和回款周期也是收入确认核算的关键因素。并且也会影响到上述文中所提到的财务真实性，这其中涉及到企业的应收账款、预付账款、应付账款等等，收入确认的时点不同也会直接影响核算的利润金额不同。

1）时点如何确认

企业可以根据不同的收入来源，采用不同的收入确认方法，如“风险报酬转移法”、“控制权转移法”、“完工百分比法”等。而目前拟上市企业的收入确认大部分都是采用“终验法”进行。不过具体选择哪种方法，需要结合企业的实际情况和会计准则的要求进行判断。而一些企业可能存在帐期管理不规范的现象，如未严格按照合同约定的时间节点进行应收账款确认、收款等。此类操作都会导致与审计核算的收入利润存在出入。

2）确认的相关依据

收入确认的相关依据主要围绕《企业会计准则第14号——收入》等相关原则为依据，如“权责发生制”、“真实交易原则”和“风险报酬转移原则”等等而展开核算，但具体操作可能因行业特点和业务模式而有所不同。

5、关联交易的存在“关联交易”也是影响企业核算收入利润与上市前审计的收入利润存在差异的原因之一。因为这些交易在审计时可能会被重新评估，从而影响收入和利润的确认。对于拟上市企业来说这也是目前证监会备案重点审核的问题之一。PART.2

生物医药行业收入确认的特性

对于生物医药企业来说一般有医药研发、药物销售、医疗器械销售等等主营业务模式，其中关于生物药及化药此类药物销售的企业，其收入确认及利润核算与其他行业的销售差异不大，无论采用哪种销售方式均以控制权转移作为收入确认时点。在此华谊信主要为大家详细列举出生物医药行业中药物研发企业与医疗器械企业的收入确认相关内容，因其存在核算的特殊性，方便大家参考。

1、医药研发企业的收入确认

根据新药研发领域中客户服务阶段的不同，医药研发服务一般分为合同研发（CRO）、合同生产与研发（CDMO）等，分别对应新药研发领域中的临床前研究及临床研究等不同环节。

1）合同研发（CRO）业务

CRO是通过合同形式为医药企业或研发机构在研发过程中提供专业化外包业务的组织或机构。在实际操作中大部分IPO企业将业务分为FTE和FFS两种模式。FTE是通过将实验人员分配给客户进行合同约定的研究项目，根据实际工时乘以合同约定的全时当量劳务费率收费，该种业务的收入确认方法可按人员工时与合同约定的全时当量劳务费率按月或季结算并确认收入；按合同约定费率、约定期间统计工时，计量收入金额。收入确认的凭据主要为员工的工时单。FFS业务是企业根据客户需求进行定制，也可以通俗的理解为是外包业务，其中临床前的CRO一般以成果交付时确认收入。而临床CRO中周期短金额较小的业务通常在成果交付时一次性确认收入，周期长金额较大的业务通常在满足新收入准则时段确认的条件下按履约进度确认收入，但若履约进度不能合理确定，需判断已发生劳务成本是否能够得到补偿；如预计能够得到补偿，按已经发生的成本金额确认收入，需给出已经发生的劳务成本能够得到补偿的具体依据，并判断相关认定是否客观、充分；如预计无法得到补偿，将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

2）合同生产与研发（CDMO）业务

CDMO即在CMO的基础上增加相关产品的定制化研发业务，如提供临床新药工艺开发和制备，以及已上市药物工艺优化和规模化生产等。而关于CDMO的收入确认有一个前提，即识别委托方和受托方签订的研发合同中包含几个单项履约义务，然后继续判断单项履约义务是否满足“在某一时段内履行履约义务”，不满足的则“属于在某一时点履行履约义务”。

· 某一时段内履行履约义务

按照产出法即合同约定里程碑确认履约进度，交付技术服务成果，经客户确认后确认收入。履约进度不能合理确定时，已经发生的成本预计能够得到补偿的，公司按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够确定为止。

· 属于在某一时点履行履约义务

如企业不满足上述时段法确认收入的条件，则按照时点法确认收入，即根据交易发生的具体时点来确认收入。

2、医疗器械企业的收入确认医疗器械包含内容较多，但通常情况下是根据医疗器械的性质来划分收入确认方法，如一次性耗材等产品会在控制权转移时确认收入。而医疗器械企业又大多存在寄售或者代销等销售方式，此类则需要根据定期的对账单确认收入。关于销售流程中，将根据合同将产品交付给经销商并经验收后确认收入，在这其间设备的安装时间并不影响收入的确认时点，因经销模式下发行人与经销商未约定合同的安装义务，所以设备安装不影响收入确认时点。但遇到需要安装的医疗设备，则需要根据安装并完成调试的时点确认收入。但对于存在安装调试的医疗器械公司，相关的安装成本包括人工成本及差旅费等，IPO审核会关注安装调试是否构成单项履约义务。而寄售流程中企业完成销售并下达寄售转售订单时即可确认收入。

文案例分析

下面华谊信将以中国首家海外上市的的生物医药企业“迈瑞医疗”为例，分析该家企业收入确认中的实操问题。迈瑞医疗主营医疗器械的研发、制造、营销及服务等业务。

迈瑞医疗在生产各类医疗器械及器材产品并销售给各地客户。其在履行了合同中的履约义务(主要包括将产品交付给购货方、完成有关产品的安装并取得验收确认或完成报关离港并取得提单等)，在客户取得相关商品控制权时确认收入。而在向客户提供基于销售金额的销售折扣时，根据历史经验，按照期望值法确定折扣金额，并按照合同对价扣除预计折扣金额后的净额确认收入。迈瑞医疗已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务列示为合同负债。

迈瑞医疗在提供劳务时，提供的劳务根据合同服务期限，在提供服务的期间内采用直线法分期确认收入。其提供的劳务收入主要是延长保修期收入及其他。而迈瑞医疗按照已完成劳务的进度确认收入时，对于其已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，其余部分确认为合同资产，并对应收账款和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备；但在其已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。迈瑞医疗对于同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示。合同成本包括合同履约成本。迈瑞医疗为提供劳务而发生的成本，确认为合同履约成本，并在确认收入时，按照已完成劳务的进度结转计入主营业务成本。

而迈瑞医疗对于附有质量保证条款的销售时，如果该质量保证在向客户保证所销售商品或服务符合既定标准之外提供了一项单独的服务，该质量保证构成单项履约义务。否则，迈瑞医疗会按照《企业会计准则第13 号——或有事项》规定对质量保证责任进行会计处理，确认相应的预计负债。